編者按：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅，土地增值稅屬于按照土地收益計征的特定行為財產(chǎn)稅，采用超率累進稅率，征收一般采取先預征后清算的征收管理辦法。土地增值稅清算中，如何準確地理解、把握《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》及相關(guān)法律、法規(guī)關(guān)于“扣除項目”的實質(zhì)內(nèi)涵，是影響土地增值稅清算結(jié)果是否準確的關(guān)鍵。而企業(yè)所得稅是以凈所得為征稅對象。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在對土地增值稅和企業(yè)所得稅進行匯算清繳時都會遇到開發(fā)費用如何扣除的問題。本文就扣除項目中的“開發(fā)費用”進行探討。
一、案情介紹
江蘇大山房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“大山公司”）于2007年4月成立，在泗洪縣青陽鎮(zhèn)以出讓方式取得國有建設用地50.99畝，開發(fā)”泗洪第一街”房地產(chǎn)項目。
該項目建筑面積114936.73㎡，2008年12月取得預售許可證，截止2013年12月31日，對外銷售27237.97㎡，以房地產(chǎn)對外投資入股42415.75㎡。從2009年至2013年大山公司分別向泗洪宏源公有資產(chǎn)管理有限公司和蘇中實業(yè)有限公司借款，共支付利息39514117元。
2014年3月10日至6月10日宿遷地稅稽查局對大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期間的涉稅情況進行了檢查，認定大山公司在營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、個人所得稅、土地增值稅等九種稅費申繳存在違法事實，并作出宿地稅稽處（2014）60號稅務處理決定書，要求大山公司補繳或者調(diào)整相關(guān)稅款，其中應補繳土地增值稅19282778.61元。
對該處理決定中關(guān)于營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、個人所得稅等八項處理結(jié)果，大山公司無異議，并按照要求履行了相關(guān)義務，但對處理決定中關(guān)于土地增值稅清算認定的事實和處理結(jié)果有異議，向宿遷市地方稅務局申請復議。
2014年12月1日宿遷市地方稅務局作出宿地稅復決（2014）1號行政復議決定，維持了宿遷地稅稽查局作出的土地增值稅清算處理決定。
大山公司不服，向法院提起訴訟，請求撤銷宿地稅稽處（2014）60號稅務處理決定書中關(guān)于土地增值稅（清算）的處理決定。大山公司一審、二審均敗訴。
二、本案中與開發(fā)費用扣除有關(guān)的爭議焦點及各方觀點
（一）爭議焦點
本案中關(guān)于開發(fā)費用扣除的爭議焦點是大山公司向非金融機構(gòu)借款利息能否直接計入開發(fā)費用的問題。
（二）各方觀點
大山公司的觀點：在開發(fā)前因公司尚未成立而無法辦理銀行貸款，是以江蘇天然園米面實業(yè)有限公司的名義向銀行和泗洪縣宏源公司進行借款，進行房地產(chǎn)項目開發(fā)的，此雖然不是直接向銀行借款，但是已實際支出了相關(guān)利息，應當按賬面全部計入開發(fā)費用，而不是按照房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%確定開發(fā)費用。
江蘇省宿遷地方稅務稽查局的觀點：大山公司支付的39514117元利息系向非金融機構(gòu)借款利息。根據(jù)有關(guān)規(guī)定向非金融機構(gòu)的借款利息不允許據(jù)實計入開發(fā)費用進行扣除，開發(fā)費用應按規(guī)定扣除。
一審法院的觀點：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條 第（三）項 的規(guī)定:開發(fā)土地和新建房屋及配套設施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除;凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除?！秶叶悇湛偩株P(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》、《江蘇省地方稅務局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務問題的公告》規(guī)定:財務費用中的利息支出，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%計算扣除。根據(jù)上述規(guī)定，向非金融機構(gòu)借款的，房地產(chǎn)開發(fā)費用應當按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項金額之和的一定比例計算扣除。本案中，大山公司系向非金融機構(gòu)借款，因此其支付的利息不能直接計入開發(fā)費用予以扣除。
二審法院觀點：大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有資產(chǎn)管理有限公司利息2608617元，支付蘇中實業(yè)有限公司利息36905500元，兩項合計39514117元，系向非金融機構(gòu)借款利息，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條 第（三）項 :開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。以及《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函（2010）220號）及《江蘇地稅1號公告》的規(guī)定:財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照”取得土地使用權(quán)所支付的金額”與”房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按”取得土地使用權(quán)所支付的金額”與”房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。宿遷地稅稽查局在被訴的稅務處理決定中將房地產(chǎn)開發(fā)費用按”取得土地使用權(quán)所支付的金額”與”房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除，符合上述法律規(guī)范的規(guī)定。
三、華稅點評
土地增值稅的開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目相關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。在土地增值稅清算時，三大費用的扣除不同于企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅計算中允許扣除：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品及稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。
（一）土地增值稅的“管理費用和銷售費用”扣除
土地增值稅清算流程對于管理費用與銷售費用的扣除一般采取了計算扣除的辦法，利息支出滿足一定條件時才能據(jù)實扣除?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)成本、費用扣除
1、根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱31號）第十一條規(guī)定，企業(yè)在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本；第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。根據(jù)上述規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)核算時首先應分清期間費用與成本，再分清已銷與未銷成本，分清哪些能在當期按規(guī)定扣除哪些不能。
2、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的核算
根據(jù)31號文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但不得超過合同總金額的10%。（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。
根據(jù)31號文件第三十二條和第三十四條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品在結(jié)算計稅成本時，實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，除允許預提項目金額計入計稅成本外，剩余未取得發(fā)票的成本不得計入計稅成本。
3、未及時取得合法憑證的成本、費用支出扣除的規(guī)定
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)當年度未取得工程發(fā)票，在以后年度取得發(fā)票的，在稅法規(guī)定追補確認期限內(nèi)，可以追溯調(diào)整當年度已結(jié)算的計稅成本，并按31號文件關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)成本、費用扣除的規(guī)定和總局公告2012年第15號公告第六條的規(guī)定進行稅前扣除。
（三）開發(fā)費用與開發(fā)間接費用的區(qū)分
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第二款規(guī)定：開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。這些費用必須與直接組織、管理開發(fā)項目有關(guān)才能被稱之為開發(fā)間接費用。開發(fā)間接費用不僅可以據(jù)實列支，還可以作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除基數(shù)和財政部規(guī)定的其他扣除項目加計扣除的基數(shù)。
（四）土地增值稅對于費用扣除與企業(yè)所得稅存在較大差異
首先，企業(yè)所得稅可以據(jù)實扣除期間費用（管理費用、營業(yè)費用、財務費用），而作為土地增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)費用不是按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的費用進行扣除。在房地產(chǎn)企業(yè)中，銀行罰息、超過貸款期限的利息、上浮利率產(chǎn)生的利息在土地增值稅扣除項目中是不允許扣除的，而企業(yè)所得稅可以在稅前扣除。在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務中，預提費用在土地增值稅扣除項目中不允許扣除，應據(jù)實扣除，而企業(yè)所得稅中，可以計提相關(guān)費用，在年度匯算清繳結(jié)束前取得正式發(fā)票即可。其次，清算期間不同。土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，開發(fā)項目中同時包含普通住宅與非普通住宅的，應分別計算增值額。清算期間具有不確定性，可以長于一個會計年度。而企業(yè)所得稅的清算期間是固定的，并以一個會計年度為周期。
結(jié)語
土地增值稅、企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關(guān)注的焦點，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展中起到的作用不容小覷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于土地增值稅、企業(yè)所得稅中開發(fā)費用的扣除應給與足夠的重視，在開發(fā)項目的過程中按照法律法規(guī)要求合理籌劃，降低土地增值稅稅負，增強企業(yè)綜合競爭力，達到企業(yè)稅后收益最大化的經(jīng)營目標。
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