段文濤：首先感謝美女稅官的文章。只要是基于稅收的理性探討文章，本公眾號都熱烈歡迎。
對于本文提出的“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能夠抵減應(yīng)納稅額的預(yù)繳稅款必須是達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時間的應(yīng)稅行為所對應(yīng)的預(yù)繳稅款，否則不可抵減”觀點，本人是持反對意見的。但作者對稅收業(yè)務(wù)的鉆研精神很值得學(xué)習(xí)，雖觀點優(yōu)異，但不妨礙本公眾號推送此文。也歡迎網(wǎng)友留言或來文辨析。
按照該觀點，假設(shè)同一房地產(chǎn)企業(yè)有A、B、C、D四個項目，開始收取預(yù)收款時四個項目全部預(yù)繳，不同項目預(yù)繳的增值稅要分別記賬，到了某一時點（假定2017年1月）既有達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時間的A項目，又有未達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時間的B、C、D項目，那么該房地產(chǎn)企業(yè)銷項稅額減除進項稅額后，就只能減除A項目的預(yù)繳稅款，尚未發(fā)生納稅義務(wù)的B、C、D項目已預(yù)繳的稅額仍然只能擺放在賬上待減除，再到某一時點（假定4月份），B項目達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時間，B項目的預(yù)繳稅款再允許減除，以此類推。
我認(rèn)為，增值稅是以納稅人為納稅主體，既然是減除預(yù)繳稅額就應(yīng)當(dāng)允許全部減除，如果按項目減除，那么同一企業(yè)的進項稅額是不是也應(yīng)按不同項目抵扣？
至于同一房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)，銷售開發(fā)產(chǎn)品有簡易計稅項目也有一般計稅項目，還有異地出租不動產(chǎn)等，都會涉及預(yù)繳增值稅，這些項目的預(yù)繳增值稅能不能互抵，我還沒考慮清楚，暫時不發(fā)表明確的意見，但傾向于都可以抵。
樊劍英：各省國稅局政策解答引用案例——某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有A、B、C三個項目，其中A項目適用簡易計稅方法，B、C項目適用一般計稅方法。若2016年8月，三個項目分別預(yù)繳增值稅300萬元，共預(yù)繳增值稅900萬元。2017年8月，B 項目達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時間，當(dāng)月計算出應(yīng)納稅額為1 000萬元，此時抵減全部預(yù)繳增值稅后，應(yīng)當(dāng)補繳增值稅100萬元。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在《增值稅申報表》主表第19行“應(yīng)納稅額”欄次，填報1 000萬元，第24行“應(yīng)納稅額合計”填報1 000萬元，第28行“分次預(yù)繳稅額”填報900萬元，第34行“本期應(yīng)補（退）稅額”填報100萬元。
上述解答對于建筑異地施工應(yīng)無爭議，但是適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則存在爭議，因各種方式下預(yù)繳增值稅的性質(zhì)不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的預(yù)繳，其他企業(yè)其他行為屬于具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的預(yù)繳。隨著22號文《增值稅會計處理規(guī)定》的發(fā)布，該問題更需盡早澄清了，老樊支持鄭州國稅局齊曉倩對于該問題的分析。
關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)增值稅預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額的一點分析
齊曉倩
從一個實務(wù)問題開始。
甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)有A、B兩個項目，兩個項目均采取預(yù)收款方式進行銷售，對于收取的預(yù)收款也已按照營改增相關(guān)政策規(guī)定預(yù)繳了增值稅。2016年11月B項目完工交付達(dá)到財稅〔2016〕36號所規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，2016年12月甲企業(yè)增值稅納稅申報時，B項目的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅額，那么，A項目的預(yù)繳稅款是否也可以抵減呢？業(yè)內(nèi)人士觀點不一。
根據(jù)現(xiàn)行“營改增”系列政策規(guī)定，需要預(yù)繳稅款的情形主要包括不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)等行為。以上四項應(yīng)稅行為預(yù)繳稅款在抵減應(yīng)納稅額時的政策表述不同，分別為：
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）第十條 單位和個體工商戶出租不動產(chǎn)，向不動產(chǎn)所在地主管國稅機關(guān)預(yù)繳的增值稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第八條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）第九條納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
以上三個不同的文件關(guān)于預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額的文字及意義表述完全一致，政策明確規(guī)定可以抵減并且只要抵減的是應(yīng)納稅額就可以了，抵減應(yīng)納稅額時不分項目、不分品種、不分稅率、不分計稅方式，總之什么都不用區(qū)分，統(tǒng)統(tǒng)可以抵減。這一點從申報表的設(shè)計順序也能看出，即第28行“分次預(yù)繳稅額”在第23號“應(yīng)納稅額合計”之后。
但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)呢？我們來看相關(guān)規(guī)定。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第十四條、第十五條、第二十二條規(guī)定，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，無論適用哪種計稅方法，均應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以對應(yīng)的方式計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
18號公告明確告知了房地產(chǎn)項目預(yù)繳稅款可以參與抵減的時間——項目納稅義務(wù)發(fā)生之后。在納稅義務(wù)發(fā)生之前，該項目對應(yīng)的預(yù)繳稅款是處于“冷凍”狀態(tài)的，只有當(dāng)項目的納稅義務(wù)發(fā)生了，項目對應(yīng)的預(yù)繳稅款才“解凍”，即A項目的預(yù)繳稅款不可以抵減B項目產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，等到A項目達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生進行納稅申報時，如果B項目預(yù)繳有未抵減完的稅款是可以用來抵減A項目的，當(dāng)然，也可以抵減其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅額。
接下來，我想再說說增值稅的幾張申報表。
以一般納稅人企業(yè)為例，根據(jù)“營改增”后系列文件和新版的《增值稅納稅申報表》及其附列資料的要求，凡是建筑、出租及房地產(chǎn)業(yè)務(wù)有預(yù)繳稅款的，一律先要填報《增值稅預(yù)繳申報表》，然后再將預(yù)繳稅款填至《增值稅申報表附列資料（四）》，由《增值稅申報表附列資料（四）》關(guān)聯(lián)至《增值稅納稅申報表》第28行“分次預(yù)繳稅額”。不動產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)不用填寫《增值稅預(yù)繳申報表》，有預(yù)繳稅款直接填報即可。
從《增值稅申報表附列資料（四）》的表面上看，銷售不動產(chǎn)與銷售建筑服務(wù)或出租不動產(chǎn)使用的列次都是一樣的，且填表說明的表述也高度相似。但是，填表說明不能替代相關(guān)文件的規(guī)定，更何況在文件已經(jīng)有非常明確的規(guī)定。在項目沒有完工交付未達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時間的前提下，對應(yīng)的預(yù)繳稅款可以填報在“本期發(fā)生額”中，但是“本期應(yīng)抵減稅額”應(yīng)該填報為0，并持續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)直至項目納稅義務(wù)發(fā)生后方可開始抵減。
有果必有因。為什么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的項目與轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、銷售建筑服務(wù)或出租不動產(chǎn)預(yù)繳稅款“抵減待遇”不一樣呢？根源還是在“納稅義務(wù)發(fā)生時間”上。財稅〔2016〕36號第四十五條明確規(guī)定：“第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：
（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”
第14號、16號、17號和18號公告雖然具體文字表述不同，但其核心思想是一樣的，那就是：能夠抵減應(yīng)納稅額的預(yù)繳稅款必須是達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時間的應(yīng)稅行為所對應(yīng)的預(yù)繳稅款，否則不可抵減。同是預(yù)繳稅款，納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)過程中收到的款項已達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間；納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)在收到預(yù)收款的當(dāng)月也已達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，預(yù)繳稅款時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致，自然預(yù)繳稅款可在次月納稅申報應(yīng)納稅額中抵減；但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的項目，預(yù)繳增值稅時間和納稅義務(wù)發(fā)生時間是存在跨度的，所以18號公告特別強調(diào)“應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間”。
但是，不可否認(rèn)的是，從硬扣字眼的角度看本人的觀點也存在一個Bug。以18號公告的第十四條為例“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減?！边@里的“抵減已預(yù)繳稅款”并沒有明確指出必須是達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的預(yù)繳稅款。但是從整個上下文的連貫性以及與銷售建筑服務(wù)或出租不動產(chǎn)預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額不同的表述方式來看，如果真的不區(qū)分納稅義務(wù)發(fā)生時間隨意抵減，直接按照14號、16號、17號文件的表述不就可以了嗎，又何必分別在18號公告的第十四條、第十五條、第二十二條里仔仔細(xì)細(xì)各說一遍呢？我想，應(yīng)該是重要的事情說三遍吧?。?！
最后，感謝樊劍英老師對本文的肯定和大力指導(dǎo)。感謝樊老師！
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