淺析走私案件中的《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》
——兼談稅務(wù)律師的有效辯護(hù)
作者：徐珊珊（復(fù)旦大學(xué)法學(xué)博士，BostonUniversity LLM，上海市海華永泰律師事務(wù)所高級(jí)合伙人，郵箱：shanshanxu@hiwayslaw.com）
陳映川（武漢大學(xué)法學(xué)博士，上海市海華永泰律師事務(wù)所律師,郵箱：chenyingchuan@hiwayslaw.com）
該文獲2015年中國(guó)稅法論壇二等獎(jiǎng)，并已收錄入《中國(guó)稅務(wù)律師評(píng)論（第三卷）》中，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明。
[摘要]海關(guān)出具的《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》經(jīng)偵查機(jī)關(guān)、檢察院、法院審查確認(rèn)，可作為辦案依據(jù)與定罪量刑的證據(jù)。目前我國(guó)司法實(shí)踐中，對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》審查的缺陷主要體現(xiàn)在中立性的欠缺、質(zhì)證環(huán)節(jié)的失位以及忽視合理懷疑等方面。為盡可能使《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》客觀準(zhǔn)確，并最終保護(hù)犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，律師應(yīng)從稅率與匯率的適用、完稅價(jià)格的審定、貨物品名與稅號(hào)的確定及其他法定形式要件四方面對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》進(jìn)行深入了解與嚴(yán)格審查。
[關(guān)鍵詞]偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)、走私、審查
背景
2014年，我國(guó)海關(guān)共立案?jìng)赊k走私犯罪案件2275起，案值668.94億元人民幣，涉嫌偷逃稅額124.58億元，同比分別增長(zhǎng)10.4%、65.5%和61.4%；破獲涉嫌偷逃稅額千萬(wàn)元以上重特大走私犯罪案件170起，同比增長(zhǎng)1.1倍。[1]
一般而言，偷逃稅額是衡量走私普通貨物、物品罪與非罪的主要標(biāo)準(zhǔn)[2]，更是影響量刑輕重的關(guān)鍵因素（見(jiàn)圖一）。
量刑情況 | 偷逃稅額平均值（萬(wàn)元） |
無(wú)期徒刑 | 3285 |
有期徒刑實(shí)刑 | 1712 |
有期徒刑緩刑 | 675 |
拘役實(shí)刑 | 11 |
拘役緩刑 | 52 |
圖一[3]
根據(jù)最高人民法院、最高人民檢察院和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）的規(guī)定，對(duì)走私行為人涉嫌偷逃應(yīng)繳稅額的核定，應(yīng)當(dāng)由走私犯罪案件管轄地的海關(guān)出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》）。海關(guān)出具的《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》（見(jiàn)圖二），經(jīng)偵查機(jī)關(guān)、檢察院、法院審查確認(rèn)的，可以作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)。[4]
圖二
再根據(jù)《海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）第十條的規(guī)定，《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》包含了計(jì)核事項(xiàng)、計(jì)核結(jié)論與計(jì)核依據(jù)及方法，而計(jì)核依據(jù)及方法應(yīng)當(dāng)包括：涉案貨物、物品的品名、原產(chǎn)地、規(guī)格、數(shù)量、稅則號(hào)列、計(jì)稅價(jià)格、稅率、匯率等內(nèi)容（見(jiàn)圖三）。[5]
圖三
刑事訴訟關(guān)系到涉案件當(dāng)事人的生命、財(cái)產(chǎn)及自由等一系列基本權(quán)利，而《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》又是走私普通貨物、物品罪定罪量刑的重要依據(jù)。因此對(duì)律師而言，正確審查并合理運(yùn)用《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》,是能否進(jìn)行有效辯護(hù)的關(guān)鍵。[6]
一、《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》的法律性質(zhì)
《刑事訴訟法》144條規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人進(jìn)行鑒定?！北疚闹小拌b定意見(jiàn)”的概念，主要是從狹義理解，即“司法鑒定是指在訴訟活動(dòng)中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識(shí)對(duì)訴訟涉及的專門性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見(jiàn)的活動(dòng)”。[7]目前有觀點(diǎn)認(rèn)為《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》屬于鑒定意見(jiàn)，[8]還有觀點(diǎn)則認(rèn)為《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》屬于書(shū)證。鑒于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》法律性質(zhì)的確定將影響對(duì)其質(zhì)證的路徑選擇，因此本部分將首先闡述——為何筆者認(rèn)為《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》應(yīng)當(dāng)屬于“鑒定意見(jiàn)”。
（一）關(guān)于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》作出的主體
根據(jù)《意見(jiàn)》第84條的規(guī)定，鑒定結(jié)構(gòu)和鑒定人應(yīng)具有法定資質(zhì)。但目前我國(guó)的相關(guān)立法，卻沒(méi)有關(guān)于鑒定機(jī)構(gòu)主體資格的明確規(guī)定。[9]關(guān)于鑒定機(jī)構(gòu)主體分類，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)主要存在四種模式：①國(guó)家專門投資建立的以司法鑒定為主業(yè)、具有獨(dú)立法人地位的司法鑒定機(jī)構(gòu)；②依托國(guó)有事業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)立的司法鑒定機(jī)構(gòu)，其特點(diǎn)是依托國(guó)有資源，大多并不以司法鑒定為主業(yè)，往往具有產(chǎn)學(xué)研或教科服一體化的優(yōu)勢(shì)，不一定具有獨(dú)立法人地位，多實(shí)行雙重管理；③依托新型社會(huì)主體設(shè)立的司法鑒定機(jī)構(gòu)，其特點(diǎn)多是具有高度專業(yè)化，能夠充分利用市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用（一般稱為“民營(yíng)機(jī)構(gòu)”）；④偵查機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立的承擔(dān)特殊鑒定任務(wù)的職權(quán)鑒定機(jī)構(gòu)。[10]
有觀點(diǎn)認(rèn)為，《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》不屬于鑒定意見(jiàn)，因?yàn)樽鞒觥锻堤佣惪詈ｊP(guān)核定證明書(shū)》的是海關(guān)內(nèi)部經(jīng)授權(quán)的計(jì)核部門，而通常計(jì)核部門并不屬于海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、海關(guān)調(diào)查部門。[11]但筆者對(duì)此并不認(rèn)同。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，海關(guān)緝私局及緝私分局為走私犯罪的偵查機(jī)關(guān)，其受海關(guān)總署和公安部雙重領(lǐng)導(dǎo)，以海關(guān)總署領(lǐng)導(dǎo)為主。[12]因此，雖然計(jì)核部門并不屬于偵查機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，但其主要受海關(guān)總署的領(lǐng)導(dǎo)，與海關(guān)系統(tǒng)有著密不可分的關(guān)系，只是因?yàn)樘厥獾碾p重垂直領(lǐng)導(dǎo)體系，才導(dǎo)致了《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》作出主體在形式上是否適格的爭(zhēng)議。
（二）關(guān)于結(jié)論
《刑事訴訟法》第144條規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人進(jìn)行鑒定。”鑒定意見(jiàn)是鑒定人根據(jù)自己所掌握的專業(yè)知識(shí)和科學(xué)技術(shù)手段，對(duì)案件中所涉及的專門性問(wèn)題進(jìn)行分析判斷后所產(chǎn)生的一種傾向性意見(jiàn)，它是鑒定人認(rèn)識(shí)的結(jié)果。[13]
筆者認(rèn)為，鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)基本特征：
1、鑒定意見(jiàn)具有證據(jù)能力和證明力。
2、鑒定意見(jiàn)一定是證據(jù)，而不是最終裁決。首先，事實(shí)的認(rèn)定屬于司法行權(quán)的范疇，只能由依據(jù)憲法享有司法權(quán)的主體作出。其次，鑒定意見(jiàn)大都建立在一定的專業(yè)技能上，這種專業(yè)技能的門檻，必然會(huì)具有滯后性與局限性。最后，鑒定意見(jiàn)是一種意見(jiàn)證據(jù)，其中包含了鑒定人的主觀判斷。因此，即使其所依據(jù)的專門知識(shí)是明確的，也可能會(huì)由于鑒定人的主觀因素而使鑒定意見(jiàn)帶有不確定性。[14]
3、鑒定意見(jiàn)具有科學(xué)性、客觀性，是鑒定人運(yùn)用專門知識(shí)或技能，憑借科學(xué)設(shè)備和儀器，從科學(xué)技術(shù)角度提出的分析、判斷意見(jiàn)。
如前所述，《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》包括計(jì)核事項(xiàng)，計(jì)核結(jié)論，計(jì)核依據(jù)和計(jì)核方法等，經(jīng)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、人民檢察院、人民法院審查確認(rèn)，可以作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)。結(jié)合其概念與內(nèi)涵，筆者認(rèn)為其符合鑒定意見(jiàn)的基本特征。
（三）關(guān)于鑒定程序的啟動(dòng)
作為一種訴訟活動(dòng)，司法鑒定必須經(jīng)過(guò)一定的啟動(dòng)程序，其后續(xù)行為及后果才可產(chǎn)生預(yù)期的法律效力。根據(jù)《暫行辦法》第二章的規(guī)定，海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、海關(guān)調(diào)查部門委托其所在海關(guān)計(jì)核部門計(jì)核，應(yīng)當(dāng)遵循嚴(yán)格的程序。此外，《意見(jiàn)》第三條也規(guī)定了關(guān)于重新核定的程序。
綜上，筆者認(rèn)為，《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》應(yīng)當(dāng)屬于“鑒定意見(jiàn)”。在司法實(shí)踐中，一方面，由于鑒定意見(jiàn)作為言詞證據(jù)在質(zhì)證中受到直接言詞原則的通領(lǐng)，應(yīng)當(dāng)遵循言詞證據(jù)質(zhì)證的普適性規(guī)則；另一方面，鑒定意見(jiàn)本身又屬于帶有一定技術(shù)含量的意見(jiàn)證據(jù)，其質(zhì)證必然實(shí)存不同于其他言詞證據(jù)的自有特點(diǎn)。[15]正因如此，作為稅務(wù)律師，應(yīng)當(dāng)在對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》的審核與運(yùn)用上發(fā)揮更大的作用。然而，由于目前相關(guān)制度性的缺陷，以及律師對(duì)關(guān)稅核心技術(shù)的生疏，以致在走私犯罪刑事訴訟過(guò)程中，無(wú)法對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》形成有效質(zhì)證，帶來(lái)的直接后果是辯護(hù)的有效性大打折扣。接下來(lái)，筆者將梳理總結(jié)目前我國(guó)實(shí)踐中對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》審查存在的問(wèn)題。
三、對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》審查的現(xiàn)狀
（一）不同刑事訴訟模式下對(duì)“鑒定意見(jiàn)”的質(zhì)證
不同法系下對(duì)“鑒定意見(jiàn)”有不同的稱謂。英美法系國(guó)家將鑒定結(jié)論稱之為“專家證言”(expert opinion)，與證人證言共用同一個(gè)質(zhì)證規(guī)則；大陸法系國(guó)家視鑒定結(jié)論為獨(dú)立的證據(jù)類型與其他證據(jù)類型并列，自然生成自己的質(zhì)證方法。
其中，英美法系國(guó)家的庭前專家證據(jù)開(kāi)示程序中的專家書(shū)面報(bào)告的提供、另一方當(dāng)事人的書(shū)面異議、專家出庭的條件以及對(duì)未開(kāi)示專家證據(jù)和專家補(bǔ)充意見(jiàn)的限制，特別是美國(guó)庭審中的交叉詢問(wèn)程序，對(duì)于陪審團(tuán)準(zhǔn)確判斷專家證據(jù)證明力的有無(wú)、大小具有不可低估的作用。[16]因?yàn)椋胺丛儐?wèn)-而不是陪審團(tuán)審判-是英美法系為完善審判方法而做出的最偉大、最久遠(yuǎn)的貢獻(xiàn)”[17]
而在大陸法系國(guó)家，由于采取職權(quán)主義訴訟模式，將英美法系的“專家證人”表述為“鑒定人”，視為“法官的助手”，因而對(duì)刑事鑒定意見(jiàn)的認(rèn)證的審查與質(zhì)證不像英美法系國(guó)家采用嚴(yán)格規(guī)則主義認(rèn)證模式，而是普遍實(shí)行自由裁量主義認(rèn)證模式。在整個(gè)訴訟活動(dòng)中，法官有很大的自由裁量權(quán)，并沒(méi)有嚴(yán)格的證據(jù)規(guī)則限制法官的判斷。落于對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》的審查與質(zhì)證問(wèn)題上，便產(chǎn)生以下問(wèn)題：
（一）自偵自鑒，欠缺中立
海關(guān)緝私局是走私普通貨物、物品案件的偵查機(jī)關(guān)，雖然實(shí)行海關(guān)與公安的雙重垂直領(lǐng)導(dǎo)，但它的核稅部門與海關(guān)計(jì)核稅款的業(yè)務(wù)部門工作密切相關(guān)。它所制作的《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》容易受到相關(guān)部門的影響，本質(zhì)上是控方證據(jù)。
（二）鑒定人不出庭，控辯缺少質(zhì)證
關(guān)于刑事訴訟的鑒定意見(jiàn)的質(zhì)證，目前《刑事訴訟法》允許鑒定人不到庭，法院開(kāi)庭審理時(shí)可以宣讀未到庭的鑒定人的鑒定意見(jiàn)，直接進(jìn)行書(shū)面審查。[18]后在全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》中，也規(guī)定“在訴訟中，當(dāng)事人對(duì)鑒定意見(jiàn)有異議的，經(jīng)人民法院依法通知，鑒定人應(yīng)當(dāng)出庭作證。”其言外之意是，若無(wú)爭(zhēng)議，鑒定人一般無(wú)需出庭作證。
實(shí)踐中，各方對(duì)于專業(yè)性如此之強(qiáng)的《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》，鑒于出具人作為主管行政機(jī)關(guān)的權(quán)威，一般都會(huì)較為信任。相應(yīng)地，對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》結(jié)論的判斷就缺少了一套科學(xué)獨(dú)立的審查程序。
（三）誤認(rèn)優(yōu)先效力，冷置合理懷疑
最高人民法院做出的關(guān)于行政訴訟證據(jù)規(guī)定和民事訴訟證據(jù)規(guī)定均包含以下內(nèi)容: 法定鑒定部門的鑒定結(jié)果優(yōu)于非法定鑒定部門的鑒定結(jié)果，法院主持委托的鑒定部門的鑒定意見(jiàn)優(yōu)于非法院委托的鑒定意見(jiàn)，國(guó)家機(jī)關(guān)以及其他職能部門依職權(quán)制作的公文文書(shū)優(yōu)于其他書(shū)證。[19]這一方法被稱為“最佳證據(jù)規(guī)則”。然而刑事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)要遠(yuǎn)高于此，應(yīng)達(dá)到排除一切合理懷疑的標(biāo)準(zhǔn)，律師完全可以依據(jù)“并不具有優(yōu)先地位”的其他事實(shí)和依據(jù)對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》提出“合理懷疑”。
上述問(wèn)題，筆者將其歸結(jié)為目前制度上的缺陷。在英美法系國(guó)家特別是美國(guó)，在司法實(shí)踐中已經(jīng)形成了非常嚴(yán)格的對(duì)專家證言的審查認(rèn)證規(guī)則，這些規(guī)則大都有較強(qiáng)的可操作性和實(shí)用性，法官在這些規(guī)則的約束下對(duì)“專家證言”（“鑒定意見(jiàn)”）進(jìn)行嚴(yán)格審查。[20]而在大陸法系國(guó)家，特別是我國(guó)，目前對(duì)于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》審查與質(zhì)證的立法的確有待改善。但如前所述，造成目前司法實(shí)踐中律師對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》質(zhì)證不足導(dǎo)致的辯護(hù)有效性問(wèn)題，除了立法上的缺陷，還有一個(gè)重要的原因是律師對(duì)關(guān)稅核心技術(shù)的生疏。接下來(lái)，筆者將從技術(shù)層面，分析在目前立法缺陷無(wú)法立刻改變的情況下，律師特別是稅務(wù)律師，應(yīng)當(dāng)如何對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》進(jìn)行審查與運(yùn)用。
三、如何審查與運(yùn)用《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》
（一）關(guān)于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》所適用的稅率與匯率
依已作廢的《最高人民法院關(guān)于審理走私刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》的規(guī)定，應(yīng)繳稅額以走私行為案發(fā)時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算。但從罪責(zé)刑相適應(yīng)的角度看，以行為時(shí)稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格來(lái)計(jì)算價(jià)格無(wú)疑更為合理。故2014年最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合出臺(tái)的《關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱（解釋）） ，對(duì)于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》所適用的稅率與匯率作了改變。《解釋》第18條確定了行為實(shí)施時(shí)為主、案發(fā)時(shí)為輔的計(jì)算原則：即應(yīng)繳稅額以走私行為實(shí)施時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算，走私行為實(shí)施時(shí)間不能確定的，以案發(fā)時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算。
同時(shí)，由于關(guān)稅稅率通?？煞譃椋鹤罨輫?guó)稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率、普通稅率及暫定稅率等，同一類貨物適用不同種類的關(guān)稅稅率會(huì)導(dǎo)致應(yīng)繳稅額的極大差異。以稅號(hào)為”03089019.90“的”活、鮮或冷的其他水生無(wú)脊椎動(dòng)物（甲殼動(dòng)物及軟體動(dòng)物除外）“為例，該稅號(hào)對(duì)應(yīng)的不同種類關(guān)稅稅率存在極大差異。（見(jiàn)圖四）
稅號(hào) | 貨品名稱 | 進(jìn)口關(guān)稅% | 協(xié)定稅率% | 特惠稅率% | |||||||||||||
最惠國(guó) | 普通 | 年內(nèi)暫定 | 巴基斯坦 | 新加坡 | 新西蘭 | 秘魯 | 哥斯達(dá)黎加 | 瑞士 | 冰島 | 港澳臺(tái) | 孟加拉 | 老撾 | 24國(guó) | 14國(guó) | 2國(guó) | ||
03089019.10 | 活、鮮或冷的其他水生無(wú)脊椎動(dòng)物（甲殼動(dòng)物及軟體動(dòng)物除外） | 14 | 70 | 無(wú) | 11.2 | 無(wú) | 0 | 5.6 | 0 | 11.2 | 0 | 0 / / | 無(wú) | 無(wú) | 0 | 0 | 0 |
圖四
因此在審查質(zhì)證過(guò)程中應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：
1、原產(chǎn)地不明時(shí)稅率應(yīng)如何確定。筆者認(rèn)為，在走私普通貨物、物品案件中，若進(jìn)口貨物或物品原產(chǎn)地不明，應(yīng)當(dāng)適用最惠國(guó)稅率。
根據(jù)WTO成員方之間適用的“非歧視原則”，貨物的進(jìn)口應(yīng)當(dāng)是以適用優(yōu)惠稅率為原則，以適用非優(yōu)惠稅率為例外。從概率上考慮[21][22]，在沒(méi)有證據(jù)證明應(yīng)當(dāng)適用非優(yōu)惠稅率的情況下，優(yōu)惠稅率適用的可能性更大。
實(shí)踐中，實(shí)際準(zhǔn)許進(jìn)口的貨物只有極少數(shù)是原產(chǎn)于適用普通稅率的國(guó)家和地區(qū)。涉罪案件中的原產(chǎn)地不明貨物，原產(chǎn)地實(shí)際為非普通稅率國(guó)家和地區(qū)的可能性要遠(yuǎn)高于原產(chǎn)地實(shí)際為普通稅率國(guó)家地區(qū)的可能性。[23]
2、符合國(guó)際公約要求的，應(yīng)適用協(xié)定稅率。[24]走私普通貨物、物品罪的社會(huì)危害性主要體現(xiàn)在偷逃應(yīng)繳關(guān)稅的稅額中。因此，從罪責(zé)刑相適應(yīng)的角度考慮，行為人進(jìn)出口貿(mào)易的行為若實(shí)質(zhì)上符合國(guó)際公約的規(guī)定，有證據(jù)證明其可享受協(xié)定稅率的，應(yīng)適用協(xié)定稅率。
（二）關(guān)于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》審定的完稅價(jià)格
根據(jù)《暫行辦法》的規(guī)定，涉嫌走私的貨物能夠確定成交價(jià)格的，其計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審核確定，若貨物成交價(jià)格經(jīng)審核仍不能確定的，則依次按相同進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格、類似進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格、相同或類似進(jìn)口貨物在國(guó)際市場(chǎng)的正常成交價(jià)格等方法確定。[25]這里需要注意，對(duì)于貨物真實(shí)成交價(jià)格的還原，應(yīng)當(dāng)是完稅價(jià)格審定的原則，除成交價(jià)格法以外的其他審價(jià)方法，應(yīng)盡可能的避免適用。
以目前經(jīng)辦的一個(gè)案子為例。犯罪嫌疑人陳某去境外（包括意大利、韓國(guó)、日本、香港等）采購(gòu)奢侈品。之后，陳某安排香港某公司作賣方以低價(jià)向指定公司出口。據(jù)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》，陳某共通過(guò)上述方式進(jìn)口奢侈品服飾6000余件，偷逃稅款人民幣200余萬(wàn)元。
由于種種原因，在本案中大部分涉案貨物的原始發(fā)票已無(wú)法找到，僅小部分原始發(fā)票夾雜在大量訂貨單及入庫(kù)單中。從付匯渠道、資金流向看，只有少部分境外刷卡記錄，無(wú)法認(rèn)定涉案貨物的成交價(jià)格，亦無(wú)與交易有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。經(jīng)仔細(xì)比對(duì)后發(fā)現(xiàn)，《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》認(rèn)定成交價(jià)格的依據(jù)為陳某郵箱的一批“貨物清單”。然而“貨物清單”并不是認(rèn)定涉案貨物實(shí)際成交價(jià)格的適當(dāng)依據(jù)，也不屬于《意見(jiàn)通知》中所提及的“其他能夠證明進(jìn)出口貨物實(shí)際成交價(jià)格的證據(jù)材料”。目前筆者正在比較市場(chǎng)價(jià)格，考慮是否向海關(guān)提交《重新核定申請(qǐng)書(shū)》。
此外，成交價(jià)格的確定還應(yīng)當(dāng)考慮到價(jià)格調(diào)整的因素，這些因素包括：傭金和經(jīng)紀(jì)費(fèi)、包裝成本、協(xié)助、特許權(quán)使用費(fèi)、進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)售或使用所得收入的計(jì)入與否，以及若計(jì)入應(yīng)如何分?jǐn)偟?。上述加減項(xiàng)的核對(duì)與計(jì)算，都應(yīng)當(dāng)是律師對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》中的價(jià)格部分應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審查的內(nèi)容。
（三）關(guān)于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》中的貨物品名及稅號(hào)
商品歸類是進(jìn)出口貿(mào)易中行政相對(duì)人與海關(guān)爭(zhēng)議最大的領(lǐng)域。有觀點(diǎn)認(rèn)為，商品歸類應(yīng)該都屬于技術(shù)規(guī)范，由海關(guān)認(rèn)定即可，并不需要質(zhì)證，但筆者認(rèn)為歸類這是一項(xiàng)適用的活動(dòng)。因此，律師可以在占有充分理?yè)?jù)的基礎(chǔ)上就該問(wèn)題提出自己的主張。
以去年經(jīng)辦的一個(gè)影響深遠(yuǎn)的案件為例進(jìn)行說(shuō)明。海關(guān)將客戶進(jìn)口的活塞銷歸入稅號(hào)7318稅號(hào)，客戶則將其按內(nèi)燃機(jī)的專用零件歸入稅號(hào)8409。筆者接受委托后，從查找《進(jìn)出口稅則》及《品目注釋》等歸類依據(jù)著手，結(jié)合《辭?！芳啊吨袊?guó)大百科全書(shū)》等權(quán)威詞典的定義，提出了支持客戶觀點(diǎn)的依據(jù)。海關(guān)也同意將相關(guān)案件材料提交至世界海關(guān)組織（WCO）進(jìn)行討論。最終，WCO支持了X公司的觀點(diǎn)。
（四）關(guān)于《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》的法定形式要件
《暫行辦法》中對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》的形式要件有明確的規(guī)定，我國(guó)《刑事訴訟法》及相關(guān)司法解釋對(duì)鑒定意見(jiàn)的構(gòu)成也有要求，其中包括了案件名稱、送核機(jī)關(guān)、送核時(shí)間、計(jì)核結(jié)論、計(jì)核依據(jù)和方法、是否有計(jì)核人員的簽署、計(jì)核單位及計(jì)核部門的蓋章、是否附有計(jì)核資料清單等。其中“計(jì)核依據(jù)和計(jì)核方法“，結(jié)合以上分析，應(yīng)當(dāng)是重點(diǎn)審查對(duì)象。
結(jié)語(yǔ)
近些年來(lái)，大陸法系國(guó)家正在吸取英美法系國(guó)家對(duì)鑒定意見(jiàn)的對(duì)抗性制度。如德國(guó)在庭審過(guò)程中，控辯雙方也可以像英美法系國(guó)家那樣平等地傳喚鑒定人出庭作證，向法院提供有利于己方的證據(jù)；[26]又如法國(guó)為加強(qiáng)對(duì)鑒定意見(jiàn)的法庭調(diào)查，加強(qiáng)庭審的對(duì)抗色彩，除了極為簡(jiǎn)單的鑒定事項(xiàng)外，預(yù)審法官應(yīng)同時(shí)聘請(qǐng)兩名以上的鑒定人各自對(duì)同一事項(xiàng)進(jìn)行鑒定，以避免單一鑒定在法庭上唱“獨(dú)角戲”而導(dǎo)致錯(cuò)誤的事實(shí)認(rèn)定。目前我國(guó)對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》并無(wú)類似相關(guān)的立法規(guī)定。這種現(xiàn)狀對(duì)律師的專業(yè)技能提出了更高的要求。律師必須對(duì)《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》所包含內(nèi)容進(jìn)行更深入地了解，從內(nèi)容上必須對(duì)其作最嚴(yán)格的審查與運(yùn)用，使《偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》盡可能客觀準(zhǔn)確，只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)有效辯護(hù)，并最終保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。
注釋：
[1]人民網(wǎng)：“中國(guó)海關(guān)2014年立案?jìng)赊k走私犯罪案值逾668億元”，鏈接地址：http://politics.people.com.cn/n/2015/0122/c70731-26431867.html，訪問(wèn)時(shí)間：2015年11月11日。
[2]唐紅寧：“《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》的審查認(rèn)證”，《人民司法》2008年第17期，第30頁(yè)。
[3]參見(jiàn)宋建軍：“走私普通貨物、物品罪罪刑均衡實(shí)證研究”，載《犯罪研究》2015年第1期，第32頁(yè)。在“拘役實(shí)刑”與“拘役緩刑”這兩類具體的量刑上，判處拘役實(shí)刑的所有樣本的偷逃稅額平均值為109960元，反而比判處拘役緩刑的所有樣本的偷逃稅額平均值518571元要小得多，這是個(gè)例外。“
[4]參見(jiàn)《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署關(guān)于印發(fā)<辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)>的通知》第三條：“在辦理走私普通貨物、物品刑事案件中，對(duì)走私行為人涉嫌偷逃應(yīng)繳稅額的核定，應(yīng)當(dāng)由走私犯罪案件管轄地的海關(guān)出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱《核定證明書(shū)》）。海關(guān)出具的《核定證明書(shū)》，經(jīng)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、人民檢察院、人民法院審查確認(rèn)，可以作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)。走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、人民檢察院和人民法院對(duì)《核定證明書(shū)》提出異議或者因核定偷逃稅額的事實(shí)發(fā)生變化，認(rèn)為需要補(bǔ)充核定或者重新核定的，可以要求原出具《核定證明書(shū)》的海關(guān)補(bǔ)充核定或者重新核定。走私犯罪嫌疑人、被告人或者辯護(hù)人對(duì)《核定證明書(shū)》有異議，向走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、人民檢察院或者人民法院提出重新核定申請(qǐng)的，經(jīng)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、人民檢察院或者人民法院同意，可以重新核定。重新核定應(yīng)當(dāng)另行指派專人進(jìn)行。”
[5]參見(jiàn)《海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第十條：“證明書(shū)》應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（一）計(jì)核事項(xiàng)；（二）計(jì)核結(jié)論；（三）計(jì)該依據(jù)和計(jì)核方法要述；（四）計(jì)核人員簽名。
《計(jì)核資料清單》應(yīng)當(dāng)包括涉案貨物、物品的品名、原產(chǎn)地、規(guī)格、數(shù)量、稅則號(hào)列、計(jì)稅價(jià)格、稅率、匯率等內(nèi)容。”
[6]參見(jiàn)顧永忠，李竺娉：”論刑事辯護(hù)的有效性及其實(shí)現(xiàn)條件-兼議’無(wú)效辯護(hù)‘在我國(guó)的引入“，載《西部法學(xué)評(píng)論》，2008年第1期，第67-73頁(yè)。
[7]關(guān)于“鑒定意見(jiàn)”的概念，目前主要有廣義與狹義兩種理解模式。廣義的理解認(rèn)為，司法鑒定是司法鑒定人接受司法機(jī)關(guān)、仲裁機(jī)構(gòu)或當(dāng)事人的委托，依照法律規(guī)定的條件和程序，運(yùn)用專門知識(shí)或技能對(duì)訴訟、仲裁等活動(dòng)中涉及的某些專門性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判定的活動(dòng)?；诖朔N理解模式，司法鑒定所涉及的的范圍包括了訴訟、仲裁、調(diào)節(jié)、和解等多種爭(zhēng)議解決過(guò)程中所進(jìn)行的技術(shù)鑒定。狹義的理解模式則只將司法鑒定作用的范圍限制在訴訟活動(dòng)中，認(rèn)為只有在訴訟過(guò)程中進(jìn)行的鑒定活動(dòng)才可以稱作司法鑒定。而在2005年全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《關(guān)于司法鑒定管理若干問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）中，第1條就指出“司法鑒定是指在訴訟活動(dòng)中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識(shí)對(duì)訴訟涉及的專門性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見(jiàn)的活動(dòng)。”
[8]參見(jiàn)唐紅寧：“涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》的審查認(rèn)證”，載《人民司法》，2008年17期；王軍、董勁松：“論《海關(guān)核定證明書(shū)》的審查”，載《云南大學(xué)學(xué)報(bào)法學(xué)版》，2012年7月刊。
[9]《決定》第6條：” 申請(qǐng)從事司法鑒定業(yè)務(wù)的個(gè)人、法人或者其他組織，由省級(jí)人民政府司法行政部門審核，對(duì)符合條件的予以登記，編入鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)名冊(cè)并公告。省級(jí)人民政府司法行政部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)鑒定人或者鑒定機(jī)構(gòu)的增加和撤銷登記情況，定期更新所編制的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)名冊(cè)并公告。”
第7條：“偵查機(jī)關(guān)根據(jù)偵查工作的需要設(shè)立的鑒定機(jī)構(gòu)，不得面向社會(huì)接受委托從事司法鑒定業(yè)務(wù)。人民法院和司法行政部門不得設(shè)立鑒定機(jī)構(gòu)。“
[10]沙奇志：“司法鑒定機(jī)構(gòu)的性質(zhì)功能與設(shè)置模式探索”，載《中國(guó)司法鑒定》2012年第3期。
[11]《辦法》第4條：“中華人民共和國(guó)海關(guān)是負(fù)責(zé)涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計(jì)核工作的法定主管機(jī)關(guān)，其授權(quán)計(jì)核稅款的部門（以下簡(jiǎn)稱“計(jì)核部門”)是負(fù)責(zé)計(jì)核工作的主管部門。”
第6條：“因辦理走私案件需要計(jì)核偷逃稅款的，海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、海關(guān)調(diào)查部門（以下簡(jiǎn)稱“送核單位”)應(yīng)當(dāng)持《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款送核表》（以下簡(jiǎn)稱《送核表》)送交其所在海關(guān)的計(jì)核部門。“
[12]《緝私警察警務(wù)公開(kāi)手冊(cè)》第1條：” 為嚴(yán)厲打擊走私犯罪活動(dòng),1999年1月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，組建了走私犯罪偵查局（公安部二十四局），設(shè)在海關(guān)總署，受海關(guān)總署和公安部雙重領(lǐng)導(dǎo)，以海關(guān)總署領(lǐng)導(dǎo)為主。走私犯罪偵查局在廣東分署、各直屬海關(guān)及其分支機(jī)構(gòu)設(shè)立了42個(gè)走私犯罪偵查分局和116個(gè)走私犯罪偵查支局。2001年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，海關(guān)總署廣東分署、部分直屬海關(guān)走私犯罪偵查分局列入所在省、自治區(qū)、直轄市公安廳（局）序列。2002年12月，經(jīng)國(guó)務(wù)院辦公廳批準(zhǔn)，海關(guān)總署走私犯罪偵查局更名為海關(guān)總署緝私局，各海關(guān)走私犯罪偵查分局更名為**海關(guān)緝私局，各海關(guān)走私犯罪偵查支局更名為**海關(guān)緝私分局。”
[13]汪建成：“司法鑒定基礎(chǔ)理論研究”，載《法學(xué)家》，2009年第4期。
[14]同上
[15]樊崇義：“鑒定結(jié)論質(zhì)證問(wèn)題研究（上）”，載《中國(guó)司法鑒定》，2007年第3期。
[16]同上
[17] Wigmore, Evidence (revised ed,1973) para.1367
[18]張梅馨：”司法鑒定人出庭作證率低的原因及對(duì)策“，載《河北大學(xué)學(xué)報(bào)》，2009年第2期。
[19]王軍：“論《海關(guān)核定證明書(shū)》的審查”，載《云南大學(xué)學(xué)報(bào)法學(xué)版》，2012年第4期。
[20]在英美法系國(guó)家，證據(jù)的相關(guān)性規(guī)則和非法證據(jù)排除規(guī)則是關(guān)于證據(jù)可采性的兩個(gè)基本規(guī)則。但除此以外，還有一些關(guān)于“專家證言”可采性的規(guī)則，以美國(guó)為例，Frye標(biāo)準(zhǔn)（又稱普遍接受標(biāo)準(zhǔn)），702標(biāo)準(zhǔn)，道伯特標(biāo)準(zhǔn)（也稱“綜合觀察標(biāo)準(zhǔn)）等，都保證了“專家證言“（”鑒定意見(jiàn)‘）的可靠與正確性。
[21]說(shuō)明WTO目前成員方的數(shù)量
[22]截止2015年8月，WTO共擁有成員國(guó)162個(gè)。
[23]周華：“走私涉罪案件中原產(chǎn)地不明的進(jìn)口貨物適用稅率確定罪過(guò)問(wèn)題探討”，載《海關(guān)執(zhí)法研究》2005年第1期。
[24]根據(jù)我國(guó)與有關(guān)國(guó)家或地區(qū)簽署的貿(mào)易或關(guān)稅優(yōu)惠協(xié)定，對(duì)以下有關(guān)國(guó)家或地區(qū)實(shí)施協(xié)定稅率：
1、對(duì)原產(chǎn)于韓國(guó)、印度、斯里蘭卡、孟加拉和老撾的1891個(gè)稅目商品實(shí)施亞太貿(mào)易協(xié)定稅率；
2、對(duì)原產(chǎn)于文萊、印度尼西亞、馬來(lái)西亞、新加坡、泰國(guó)、菲律賓、越南、緬甸、老撾和柬埔寨的部分稅目商品實(shí)施中國(guó)-東盟自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
3、對(duì)原產(chǎn)于智利的7347個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-智利自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
4、對(duì)原產(chǎn)于巴基斯坦的6546個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-巴基斯坦自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
5、對(duì)原產(chǎn)于新西蘭的7358個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-新西蘭自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
6、對(duì)原產(chǎn)于新加坡的2794個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-新加坡自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
7、對(duì)原產(chǎn)于秘魯?shù)?/span>7124個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-秘魯自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
8、對(duì)原產(chǎn)于哥斯達(dá)黎加的7320個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-哥斯達(dá)黎加自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
9、對(duì)原產(chǎn)于瑞士的7110個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-瑞士自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
10、對(duì)原產(chǎn)于冰島的7248個(gè)稅目商品實(shí)施中國(guó)-冰島自由貿(mào)易協(xié)定稅率；
11、對(duì)原產(chǎn)于香港特別行政區(qū)且已制定優(yōu)惠原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)的1812個(gè)稅目商品實(shí)施零關(guān)稅；
12、對(duì)原產(chǎn)于澳門特別行政區(qū)且已制定優(yōu)惠原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)的1315個(gè)稅目商品實(shí)施零關(guān)稅；
13、對(duì)原產(chǎn)于臺(tái)灣地區(qū)的622個(gè)稅目商品實(shí)施海峽兩岸經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議貨物貿(mào)易早期收獲計(jì)劃協(xié)定稅率。
[25]《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第17條：“涉嫌走私的貨物成交價(jià)格經(jīng)審核不能確定的，其計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)依次以下列價(jià)格為基礎(chǔ)確定：
1、海關(guān)所掌握的相同進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格；
2、海關(guān)所掌握的類似進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格；
3、海關(guān)所掌握的相同或者類似進(jìn)口貨物在國(guó)際市場(chǎng)的正常成交價(jià)格；
4、國(guó)內(nèi)有資質(zhì)的價(jià)格鑒證機(jī)構(gòu)評(píng)估的涉嫌走私貨物的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格減去進(jìn)口關(guān)稅和其他進(jìn)口環(huán)節(jié)稅以及進(jìn)口后的利潤(rùn)和費(fèi)用后的價(jià)格，其中進(jìn)口后的各項(xiàng)費(fèi)用和利潤(rùn)綜合計(jì)算為計(jì)稅價(jià)格的20%；
5、涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國(guó)內(nèi)依法拍賣的價(jià)格減去拍賣費(fèi)用后的價(jià)格；
6、按其他合理方法確定的價(jià)格。”
[26]陳瑞華：“司法鑒定制度改革的主要課題”，載陳興良主編：《刑事法評(píng)論》（第五卷），中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第467頁(yè)。
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