很多人一直認(rèn)為，對于融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方將設(shè)備銷售給融資租賃公司時，應(yīng)該需要給融資租賃公司開具增值稅普通發(fā)票。實際上，這是在沒有理清售后回租業(yè)務(wù)的稅收本質(zhì)下的誤區(qū)。這一誤區(qū)不僅無謂增加納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)的征管成本，而且在實踐中本金開票無論是融資租賃公司還是承租人而言都沒有任何實際意義。
我們來看一下，財稅【2013】106號文對融資性售后回租業(yè)務(wù)的增值稅銷售額和開票的規(guī)定：
中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。
誤區(qū)一：直租要就收取租金全額開票，回租也應(yīng)該就收取的租金全額開票
這是一個我們很多人根深蒂固的誤區(qū)，認(rèn)為既然融資租賃業(yè)務(wù)中，直租業(yè)務(wù)融資租賃公司需要就向客戶收取的全部租金向客戶開票，因此回租業(yè)務(wù)融資租賃公司也需要向客戶就收取的全部租金全額開票。
在直租業(yè)務(wù)中，由于設(shè)備是融資租賃公司購買的，直租業(yè)務(wù)中其實融資租賃公司產(chǎn)生了兩個經(jīng)濟行為，一個是向客戶的銷售行為，一個是向客戶的融資行為。銷售行為對應(yīng)的是直租業(yè)務(wù)中租金的本金部分，而融資行為體現(xiàn)在租金業(yè)務(wù)的利息部分。
那回到回租業(yè)務(wù)，和直租業(yè)務(wù)不同，回租業(yè)務(wù)本質(zhì)就是一個融資業(yè)務(wù)，根本不包含設(shè)備的銷售行為。國家稅務(wù)總局2010年13號公告規(guī)定：根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。這說明我們對于回租業(yè)務(wù)中，承租方向融資租賃公司的設(shè)備銷售行為，我們在增值稅上根本就不認(rèn)定為是銷售行為，不征收增值稅。既然這一道我們認(rèn)定增值稅銷售行為不存在，那下一道融資租賃公司向承租方設(shè)備的銷售行為也就不存在。
有人可能說，我向客戶收了100萬（其中本金90萬，利息10萬），當(dāng)然要向客戶開100萬發(fā)票啦，怎么能向客戶僅開10萬發(fā)票呢。既然106號文自己都已經(jīng)把回租業(yè)務(wù)中，融資租賃公司向客戶收取的租金分為本金和利息了。也就是說財政部和國家稅務(wù)總局實際已經(jīng)承認(rèn)了回租業(yè)務(wù)就是一個貸款業(yè)務(wù)（因為在直租業(yè)務(wù)中106號文可沒有本金表述），不包含銷售行為了，那有何必要就本金部分開票呢？因為本金部分并不是你給客戶提供服務(wù)收取的價款，而是承租人歸還欠融資租賃公司的債務(wù)。現(xiàn)實中，哪有人還債需要開發(fā)票的。因此現(xiàn)在106號文對回租業(yè)務(wù)增值稅開票的處理形成了這么一個奇怪的東西，A客戶借給B客戶100萬，B收到100萬的借款首先要給A客戶開100萬的普票。然后A客戶再向B客戶收這100萬借款部分，再向B客戶分期開100萬普票。
正是因為回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)在本質(zhì)上的不同，直租業(yè)務(wù)中包含銷售和融資兩種行為，而回租業(yè)務(wù)中只包含融資這一種行為，因此，對于回租業(yè)務(wù)而言，無論是承租方向客戶銷售設(shè)備還是融資租賃公司向客戶收取本金都不存在開具發(fā)票的問題。
誤區(qū)二：本金不開票承租方企業(yè)所得稅時無法扣除成本
這是很多人存在的第二大誤區(qū)。認(rèn)為既然承租人付了100萬租金（本金90萬，利息10萬），那融資租賃公司只給承租人開具10萬租金票，承租人90萬的支付部分如何取得憑證做賬，如何在企業(yè)所得稅稅前扣除。
這里，我們來看一下售后回租業(yè)務(wù)的會計處理：
售后租回交易形成融資租賃：賣方（承租人）出售資產(chǎn)時，不確認(rèn)收益。未實現(xiàn)售后租回?fù)p益＝售價-資產(chǎn)賬面價值。未實現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偅喊丛擁椬赓U資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)偅窗磁c該項租賃資產(chǎn)所采用的折舊率相同的比例進行分?jǐn)?，調(diào)整各期的折舊費用。
具體案例分析：
2011年12月31日，甲公司將一臺辦公設(shè)備以公允價值130萬元的價格出售給乙租賃公司，該設(shè)備出售前賬面原值150萬元，已提折舊30萬元（該設(shè)備預(yù)計使用壽命為5年，殘值為0，采用直線法計提折舊）。同時合同規(guī)定，甲公司自2012年1月1日將設(shè)備租回，租期4年，每年末支付租金40萬元，期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。
1.2011年12月31日，向乙公司出售該設(shè)備：
借：固定資產(chǎn)清理1200000
累計折舊 300000
貸：固定資產(chǎn) 1500000。
2.收到設(shè)備款時：
借：銀行存款 1300000
貸：固定資產(chǎn)清理 1200000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 100000
3.2012年1月1日，向乙公司租回該設(shè)備，以租賃資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值較低者作為資產(chǎn)入賬價值（最低租賃付款額現(xiàn)值＝400000×PVA8%，4＝400000×3.3121＝1324840元＞1300000元）。
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1300000
未確認(rèn)融資費用300000
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1600000。
4.2012年~2015年，每年每月末按直線法分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益（4年內(nèi)每月應(yīng)攤銷未實現(xiàn)售后租回?fù)p益金額為100000÷4÷12＝2083.33）。
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后回租損益（融資租賃） 2083.33
貸：管理費用 2083.33。
5.2012年~2015年，每年每月末按直線法計算折舊（1300000÷4÷12＝27083.33）
借：管理費用 27083.33
貸：累計折舊27083.33。
6.2012年~2015年，每年年末支付租金。
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 400000
貸：銀行存款 400000。
7.2012年末按照融資費用分?jǐn)偮?.86%攤銷未確認(rèn)融資費用115180元：
借：財務(wù)費用 115180
貸：未確認(rèn)融資費用 115180
8.期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。
借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn) 1300000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1300000
實際上，對于上述這個回租業(yè)務(wù)，我們從經(jīng)濟實質(zhì)上來看，就是融資租賃公司給甲公司提供了一筆130萬元，4年期的貸款，等額還本付息，每年本息合計40萬。換句話說，4年貸款，還本130萬，支付利息30萬。
因此，承租方“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1600000”反應(yīng)的是未來其需要還本付息的總金額。而“借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 400000 貸：銀行存款 400000”，這筆分錄反映的企業(yè)當(dāng)期還款還本付息情況，這個企業(yè)所得稅稅前扣除沒有任何關(guān)系。同時，這筆分錄在會計上的做賬依據(jù)根本和發(fā)票沒有關(guān)系，而是按照承租方當(dāng)期實際向融資租賃公司歸還的金額，直接憑銀行轉(zhuǎn)賬憑據(jù)做賬，絕不是用發(fā)票做憑證（因為如果存在未足額歸還本息的情況下，回租合同一般會默認(rèn)先歸還欠息，后歸還本金。這從而又會對后期利息收取金額產(chǎn)生影響）。而對應(yīng)支付的利息是反映在另外一筆會計分錄，即“借：財務(wù)費用 115180 貸：未確認(rèn)融資費用 115180”，這才是核算的歸還利息的金額。這筆分錄涉及到承租方企業(yè)所得稅利息稅前扣除的問題。而對應(yīng)這筆會計分錄，承租方取得了融資租賃公司按照106號文給其開具的增值稅發(fā)票做賬了（如果承租方是一般納稅人是專票，非一般納稅人是普票）。同時，后期如果承租人違約為足額歸還本金或利息，對應(yīng)的逾期利息和罰息，融資租賃公司也要開票給承租人，承租人憑其開具的增值稅發(fā)票做賬。通過會計分錄的演示，我們也發(fā)現(xiàn)了，在回租部分中，本金部分開票對于承租方在會計核算和企業(yè)所得稅稅前扣除上都沒有任何意義。就好比企業(yè)向銀行借款，你歸還銀行本金和利息，干嘛要就本金部分取得發(fā)票做賬呢。
誤區(qū)三：本金只有開票才能加強稅務(wù)管理
這又是典型的以票控稅思維的誤區(qū)。的確在增值稅上，以票控稅是一個重要的手段，但不是所有地方都簡單的復(fù)制以票控稅思維。首先，在回租業(yè)務(wù)中，融資租賃公司和承租方簽訂的回租合同中，肯定會標(biāo)明設(shè)備銷售的價款，同時也會說明這個價款就是作為貸款本金的金額，約定貸款時間和貸款利率以及貸款償還方式。因此，這個本金的金額是多少，在合同中約定了非常清楚，根本不需要在銷售環(huán)節(jié)開具增值稅普通發(fā)票來管理。其次，國家稅務(wù)總局2010年13號公告規(guī)定：根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此，部分稅務(wù)機關(guān)堅持回租業(yè)務(wù)中的銷售行為不征收增值稅，就根本不屬于增值稅應(yīng)稅范圍不應(yīng)該開票。第三，這個銷售環(huán)節(jié)開具的增值稅普通發(fā)票是免稅的，同時，融資租賃公司后期給客戶開具的收取本金的發(fā)票本質(zhì)上也是免稅的（通過差額征稅實現(xiàn)）。我們上面就已經(jīng)分析了，實際上在回租業(yè)務(wù)中，融資租賃公司回租業(yè)務(wù)中就向客戶收取本金部分開具增值稅發(fā)票既無任何必要，也違法《發(fā)票管理辦法》的精神。既然后一道收取本金的發(fā)票開具無任何意義，則前一道銷售合同的本金發(fā)票開具也就更無意義。既然無意義，你這兒讓什么醫(yī)院、學(xué)校、農(nóng)村合作社、企業(yè)甚至個人做回租業(yè)務(wù)去免稅開增值稅普通發(fā)票，這些納稅人先到基層稅務(wù)機關(guān)一下開幾百萬的增值稅免稅發(fā)票，一是基層稅務(wù)機關(guān)怕?lián)?zé)任不敢開，二是你開了后面就要后續(xù)管理，后面融資租賃公司的本金收回不征稅開票如何和原來開票一一對應(yīng)，請注意這里差額征稅是要一一對應(yīng)的。即融資租賃公司取得一堆本金發(fā)票后，后面融資租賃公司分期把本金通過普通發(fā)票不征稅開回時，不是和他取得的一堆本金發(fā)票對應(yīng)。比如某融資租賃公司取得1000萬本金發(fā)票（實際這個是其貸款額），你讓他向某承租人開50萬本金票（對應(yīng)收回貸款額），這個不是和他1000萬本金票對應(yīng)，而是和這筆回租合同對應(yīng)的本金發(fā)票來對應(yīng)。也就是說這里的差額征稅是按每筆合同來的。而且，這個本金本來就不是你增值稅的計稅依據(jù)。你就是對融資租賃公司回租業(yè)務(wù)取得的利息征收增值稅。前面我們也分析了，本金發(fā)票對于融資租賃公司和承租人無論在會計和企業(yè)所得稅上都沒有意義。本來每份回租合同，根據(jù)合同本身看本金是多少，利息是多少就是清晰的，難道你開一道本金票就比合同更管用，加強管理了？細(xì)致分析來看，回租業(yè)務(wù)，本金開票不是降低稅收管理風(fēng)險，無意義的開票反而是加大基層稅務(wù)機關(guān)增值稅管理風(fēng)險和企業(yè)所得稅風(fēng)險。回租業(yè)務(wù)中，增值稅中利息的計稅依據(jù)不是通過發(fā)票管理，而是通過你合同約定和本金的收取來管理的。這一點國家稅務(wù)總局公告2015年第90號也承認(rèn)了：納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的有形動產(chǎn)價款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實際收取的本金。為什么這么約定呢，因為本金的收取多少直接影響下期利息的計提，從而影響增值稅計稅基礎(chǔ)，這個根本就不是通過本金開票來管理的。舉一個例子：
在這個回租業(yè)務(wù)中，償還本息金額就是融資租賃公司應(yīng)該收取的租金總額。我們以第3期為例，如果客戶正常歸還了67840.94元，則下一期計提利息的增值稅計稅基礎(chǔ)（剩余本金）是1325317.80元。如果客戶沒有全額支付本息，比如只支付了50000元，一般會默認(rèn)先償還利息，后償還本金，即先支付了9226.22的利息，43773.78元屬于償還本金。則剩余本金就變?yōu)?340158.74元。下一期的利息就按照這個剩余本金計算。如果客戶當(dāng)期只歸還了8000元，連利息都沒有還足，則未歸還的利息也會作為下一期計提利息的依據(jù)。因此，90號公告實際已經(jīng)是承認(rèn)了回租業(yè)務(wù)是貸款行為的本質(zhì)了，而且也說明了本金的扣除是憑合同約定，合同沒約定按實際收取，扣除體系都已經(jīng)脫離發(fā)票了，又為什么要開發(fā)票呢？如果銷售環(huán)節(jié)要開發(fā)票，那稅務(wù)局就必須要做到前道銷售環(huán)節(jié)的銷售發(fā)票和后道出租環(huán)節(jié)的本金收取必須一一對應(yīng)。如果存在部分回租合同逾期或壞賬，那部分前道本金發(fā)票在后道回租環(huán)節(jié)就無法全部開回承租人，這樣就會在租賃公司這邊形成有抵扣不完的金額。如果你做不到前道銷售合同本金票和后道回租環(huán)節(jié)本金票的一一對應(yīng)，部分不規(guī)范的融資租賃公司再把所有項目混在一起亂扣，那差額征稅就徹底亂套。所以，本金開票哪是加強增值稅管理，反而加大了增值稅管理風(fēng)險。銷售環(huán)節(jié)本金不開票，根據(jù)回租合同中約定的金額為基礎(chǔ)確定貸款金額，后期回租環(huán)節(jié)租賃公司就以利息開票，稅務(wù)機關(guān)只需要盯住租賃公司利息計算的正確性（本金的收取影響的就是利息的計算，且利息才是增值稅的計稅依據(jù)）并以此管理增值稅不是清清楚楚嗎。沒有了前一道銷售環(huán)節(jié)的免稅本金開票，也就沒有了后一道回租環(huán)節(jié)收取本金的免稅開票（且這個開票還毫無意義），這樣的稅收管理風(fēng)險不更小嗎！
誤區(qū)四：承租人永遠(yuǎn)也不能向融資租賃公司開具增值稅專票
這個誤區(qū)實際是106號文的不合理處理導(dǎo)致的認(rèn)識誤區(qū)。實際上，我們上面分析了，在回租業(yè)務(wù)中，承租人在銷售合同中根本就不需要向融資公司開具增值稅發(fā)票。但是，并不意味著承租人永遠(yuǎn)不需要向融資租賃公司開具增值稅專票。因為，在回租合同附屬的銷售合同實際導(dǎo)致了設(shè)備法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)的分離。而當(dāng)承租方不能償還租金時，融資租賃公司完全可以將設(shè)備收回對外銷售抵債。此時，融資租賃公司銷售設(shè)備，只有銷項稅，哪有進項稅呢？此時，實際上承租方就需要給融資租賃公司開票來實現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的完整。即承租方無法償還債務(wù)融資租賃公司收回設(shè)備時，承租方應(yīng)該按照設(shè)備抵債金額給承租方開具增值稅發(fā)票，此時融資租賃公司取得進項稅，抵扣鏈條完整。這里問題在于，承租人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人，如果一般納稅人違約，承租人開專票給融資租賃公司，融資租賃公司銷售設(shè)備按17%繳納增值稅沒有問題。而如果是小規(guī)模納稅人呢，只能按3%減按2%征收開普票，或根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第90號規(guī)定：納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。那此時，融資租賃公司對這部分設(shè)備銷售是按17%交稅還是按3%交稅呢，這個問題至今為止沒有任何明確。實際上，這個問題后期金融保險業(yè)營改增一樣會遇到。
融資租賃業(yè)務(wù)從2012年改革至今已經(jīng)經(jīng)歷了3次重大的政策調(diào)整，無論是基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人都感到無比困惑。后期金融保險業(yè)也會營改增，考慮到整個金融業(yè)影響國計民生，改革影響效應(yīng)很大。既然融資性售后回租業(yè)務(wù)本質(zhì)和貸款業(yè)務(wù)一樣，且已經(jīng)營改增，我們應(yīng)該完全可以以這個行業(yè)為樣本，分析金融保險業(yè)營改增的政策效應(yīng)，制定切實可行的增值稅管理方法，探索融資租賃業(yè)務(wù)資產(chǎn)證券化各種模式中的增值稅問題，從而為后期金融保險業(yè)的營改增積累寶貴經(jīng)驗。
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