作者:彭炳華
對于實(shí)物捐贈、會計上的營業(yè)外支出和稅收上的捐贈支出是按成本價確定還是公允價確定，如何進(jìn)行會計和所得稅處理，又如何進(jìn)行納稅申報，成為許多企業(yè)財務(wù)人員面臨的難題。本文通過實(shí)際案件，結(jié)合會計及稅收相關(guān)規(guī)定、納稅申報的實(shí)際情況分析如下。
案例
A公司是一家制藥企業(yè)，2011年，其通過公益性社會團(tuán)體向受災(zāi)地區(qū)捐贈一批自制藥品，符合公益性捐贈稅前扣除條件，該批藥品生產(chǎn)成本是50萬元，公允價值是120萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%、增值稅率為17%（不考慮其他附加稅），該企業(yè)的年度利潤總額為1000萬元，假定無其他所得稅納稅調(diào)整事項。
分析
一、實(shí)物捐贈的會計處理
如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》，按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）〉的通知》（財會〔2003〕29號）規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營業(yè)外支出處理。
如果A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，由于準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入須同時滿足下列條件，才能予以確認(rèn)。
（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；
（三）收入的金額能夠可靠地計量；
（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
按銷售商品收入確認(rèn)的五個條件，捐贈支出不符合上述第（三）、第（四）個條件。雖然企業(yè)對外捐贈可以提高企業(yè)聲譽(yù)，會帶來間接經(jīng)濟(jì)利益，但會計上核算的是直接經(jīng)濟(jì)利益，因此，實(shí)物捐贈在會計上不能以公允價值確認(rèn)收入，而應(yīng)以成本價和相關(guān)稅費(fèi)作為營業(yè)外支出。
可見，不管A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》還是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，都應(yīng)作如下會計處理：
借：營業(yè)外支出70.4
貸：庫存商品50
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20.4
二、實(shí)物捐贈的所得稅處理
1.視同銷售處理
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，即按公允價值確認(rèn)收入。所以，在企業(yè)所得稅申報時，必須按120萬元確認(rèn)視同銷售收入，按50萬元確認(rèn)視同銷售成本，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額70萬元。
2.稅收捐贈支出確定
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕160號）第八條規(guī)定，公益性社會團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈時，應(yīng)按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)，并加蓋本單位的印章。財稅〔2008〕160號文件第九條規(guī)定，接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價值計算。捐贈方應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開具公益性捐贈票據(jù)。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財稅〔2010〕45號）第五條規(guī)定，對于通過公益性社會團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應(yīng)提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》第三條規(guī)定，捐贈票據(jù)是捐贈人對外捐贈并根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證。
從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)捐贈支出的合法依據(jù)是捐贈票據(jù)，且捐贈票據(jù)的金額是公允價值，因此，企業(yè)在稅收上的捐贈支出應(yīng)按公允價值和相關(guān)稅費(fèi)確定，那么A公司稅收上確認(rèn)的捐贈支出應(yīng)為140.4（120+120×17%）萬元，其扣除限額為120（1000×12%）萬元，捐贈支出超過限額，稅收能扣除120萬元。而會計上的營業(yè)處支出為70.4萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額49.6萬元。
3.納稅申報表的填報
對于視同銷售行為，A公司應(yīng)填寫《收入明細(xì)表》的第13行和第15行，金額為120萬元，填寫《成本費(fèi)用明細(xì)表》的第12行和第14行，金額為50萬元，同時填寫《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（附表三）第2行“調(diào)增金額”120萬元和第21行“調(diào)減金額”50萬元。
對于捐贈支出的納稅調(diào)整，A公司應(yīng)填寫第28行“8.捐贈支出”，根據(jù)填表說明，第1列“賬載金額”填報企業(yè)會計上確認(rèn)的支出70.4萬元，第2列“稅收金額”填報按稅收規(guī)定可以稅前扣除的捐贈限額120萬元；如第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”，如第1列＜第2列，則第3列不填；第4列“調(diào)減金額”是“※”號，不能填數(shù)。該表設(shè)置的邏輯關(guān)系是，將“賬載金額”與扣除限額即利潤總額的12%來比較，前者大時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，前者小時不作調(diào)整。因此，按照現(xiàn)行納稅申報表的設(shè)置，A公司的捐贈支出應(yīng)調(diào)減49.6萬元應(yīng)納稅所得額無法填報。這時，作為權(quán)宜之計，納稅人可將捐贈支出填寫在第40行“20.其它”，第1列“賬載金額”填70.4萬元，第2列“稅收金額”填120萬元，第4列“調(diào)減金額”填49.6萬元。
填好申報表后，A公司最終是按1020.4萬元（利潤總額1000萬元+納稅調(diào)整增加額70萬元-納稅調(diào)整減少額49.6萬元）進(jìn)行所得稅申報。
建議
由于目前納稅申報表的設(shè)置，企業(yè)的捐贈支出只能調(diào)增而不能調(diào)減應(yīng)納稅所得額，給納稅人的申報帶來不便和困惑，因此，建議國家稅務(wù)總局對《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（附表三）第28行“8.捐贈支出”作適當(dāng)調(diào)整，第2列“稅收金額”填報按規(guī)定可稅前扣除的捐贈支出（取稅收上捐贈支出與捐贈限額兩者間的較低值），取消第4列“調(diào)減金額”的“※”號，這樣既可填報調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，也可填報調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。
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