作者：中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院葛長銀、宋宇皎
來源：《財(cái)務(wù)與會計(jì)》2012年8期
企業(yè)職工食堂依據(jù)性質(zhì)分為三類：第一類屬于獨(dú)立經(jīng)營的職工食堂。這類食堂除了為本單位員工提供餐飲服務(wù)外，還同時(shí)對外提供餐飲服務(wù)，猶如飯店或餐飲公司。依據(jù)現(xiàn)行“同一法人企業(yè)內(nèi)部可能會有多個獨(dú)立的營業(yè)稅納稅人”的營業(yè)稅制度，這類食堂要依法辦理稅務(wù)登記，就其收入繳納營業(yè)稅，并按稅法規(guī)定購買、使用餐飲業(yè)發(fā)票。第二類是入駐企業(yè)的餐飲公司開辦的職工食堂。這類食堂實(shí)質(zhì)上是“外援”——企業(yè)將餐飲事務(wù)外包，引進(jìn)餐飲公司為本企業(yè)員工提供餐飲服務(wù)。這些餐飲公司都是正規(guī)的企業(yè)，工商、稅務(wù)登記手續(xù)齊全，為營業(yè)稅的納稅人，可以購買、使用餐飲業(yè)發(fā)票。第三類為企業(yè)內(nèi)部食堂。這類食堂只為本企業(yè)員工提供餐飲服務(wù)，功能重在服務(wù)而不在經(jīng)營，屬于單位內(nèi)部行為，不屬于提供了《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的勞務(wù)范疇，無需辦理稅務(wù)登記，也不需要繳納營業(yè)稅，當(dāng)然也沒有購買、使用餐飲業(yè)發(fā)票的權(quán)力。
本文主要討論第三類——企業(yè)內(nèi)部食堂的涉稅問題及其財(cái)稅處理。
一、相關(guān)政策分析
1．現(xiàn)行財(cái)稅政策描述
企業(yè)內(nèi)部食堂屬于職工福利的范疇，國家財(cái)政、稅收政策對此均有明確規(guī)定?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》財(cái)企[2009]242號規(guī)定：企業(yè)職工福利費(fèi)包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊韵赂黜?xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利：
（一）為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括職工因公外地就醫(yī)費(fèi)用、暫未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、職工療養(yǎng)費(fèi)用、自辦職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出、符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)等。（二）企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費(fèi)用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等人工費(fèi)用。
上述兩條均提到了“職工食堂”。這在強(qiáng)調(diào)職工食堂是企業(yè)員工的重要福利外，也給廣大財(cái)務(wù)人員處理職工食堂的收支，指明了方向。但該文同時(shí)明確：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》國稅函[2009]3號“三、關(guān)于職工福利費(fèi)扣除問題”，對福利費(fèi)用的稅前扣除也做出明確規(guī)定：
《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：
（一）尚未實(shí)行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
該文同時(shí)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。
依據(jù)稅法規(guī)定，單獨(dú)核算的職工食堂福利費(fèi)用，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，但前提是不能超過工資薪金總額14%。國稅函2009年3號文明確“工資薪金總額”不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。所以，企業(yè)在職工福利費(fèi)中列支的各項(xiàng)食堂支出——包括發(fā)放給食堂工作人員的工資，都不應(yīng)算入企業(yè)的工資總額。
2.
2008年新企業(yè)所得稅稅法實(shí)施之前，企業(yè)職工福利費(fèi)用依據(jù)企業(yè)員工計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算提取并在企業(yè)所得稅稅前扣除；或者說，企業(yè)計(jì)提的福利費(fèi)不論是否用于職工身上，都可以在稅前扣除——這也導(dǎo)致很多企業(yè)存在職工福利費(fèi)“提而不用”的現(xiàn)象，致使職工福利費(fèi)“福利不到職工身上”。2008年之后，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出（注意這里強(qiáng)調(diào)的是支出），不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)也明確了將職工福利費(fèi)用由計(jì)提改為據(jù)實(shí)支出，沒有支出則不允許扣除。國稅函〔2008〕264號《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》對此有明確的銜接規(guī)定：2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
稅法與會計(jì)制度是“相互關(guān)照”的。2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》新準(zhǔn)則，就取消了“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”會計(jì)科目，增設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”科目，下設(shè)“工資”、“職工福利”、“社會保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“解除職工勞動關(guān)系補(bǔ)償”、“其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出”等八個明細(xì)核算，核算企業(yè)的應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目，這也就將職工福利費(fèi)列入職工薪酬范圍核算。
職工福利費(fèi)用從允許提取到只準(zhǔn)直接列支，一方面有助于消除了企業(yè)“提而不用”的虛假現(xiàn)象；另一方面也具有“蠶食”企業(yè)利益的功能：只要花不到14%，較之計(jì)提老政策，企業(yè)所得稅稅前扣除就少些，納稅就多些。這也許會產(chǎn)生促使企業(yè)足額或超額開支福利費(fèi)用的動力。
二、相關(guān)涉稅問題處理
1．稅前扣除問題及其處理建議
內(nèi)部食堂福利費(fèi)用列支的依據(jù)是合法票據(jù)。企業(yè)將福利費(fèi)用支付給獨(dú)立經(jīng)營的職工食堂或入駐餐飲公司，均可取得正規(guī)的餐飲業(yè)發(fā)票并據(jù)以入賬。但企業(yè)內(nèi)部食堂無權(quán)使用發(fā)票，企業(yè)在列支內(nèi)部食堂費(fèi)用時(shí)就相對復(fù)雜。分述如下：
（1）若企業(yè)內(nèi)部食堂獨(dú)立核算，企業(yè)支付食堂的經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼，可用內(nèi)部資金往來單據(jù)入賬列支。而內(nèi)部食堂應(yīng)建立獨(dú)立的賬務(wù)系統(tǒng)，核算其收支行為并備查。賬務(wù)處理分述如下：企業(yè)給食堂撥付費(fèi)用或?yàn)槭程觅徶迷O(shè)施、支付食堂員工工資等，在企業(yè)賬上借記“應(yīng)付職工薪酬——福利費(fèi)”，貸記“銀行存款”；若讓職工負(fù)擔(dān)部分餐費(fèi)，企業(yè)要先扣減員工飯費(fèi)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款——食堂”，轉(zhuǎn)交員工飯費(fèi)給食堂，借記“其他應(yīng)付款——食堂”，貸記“銀行存款”。食堂收到企業(yè)及員工交納的餐費(fèi)，計(jì)入“伙食收入”，日常的各種柴米油鹽及原材料支出計(jì)入“伙食成本”，其票據(jù)入賬要求與不獨(dú)立核算的內(nèi)部食堂相同。
（2）若企業(yè)內(nèi)部食堂不獨(dú)立核算，其支出并入企業(yè)大賬核算，入賬票據(jù)細(xì)分如下：
1）對于工業(yè)產(chǎn)品，比如在商場、超市等經(jīng)營單位購買的油鹽醬醋等，依據(jù)商場開具的商業(yè)發(fā)票入賬。因這些工業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)品都是應(yīng)稅商品，沒有正規(guī)發(fā)票，則不允許在稅前列支。
2）對于農(nóng)副產(chǎn)品，比如青菜、米面、牛羊肉以及鮮活魚類等，要區(qū)別幾種情況取得發(fā)票：一是在超市等經(jīng)營單位購買，可以直接取得商業(yè)零售發(fā)票入賬；二是通過蔬菜公司配送，也可以取得正規(guī)發(fā)票入賬；三是農(nóng)貿(mào)市場或集市，取得發(fā)票的方式有二：A.農(nóng)貿(mào)市場或集市管理部門出具購買憑證，例如蘇州，企業(yè)內(nèi)部食堂在農(nóng)貿(mào)市場采購農(nóng)副產(chǎn)品，持采購清單讓市場管理部門“敲個戳子”（蓋個章），就可據(jù)以入賬，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對此認(rèn)可。B.若市場管理部門不給“敲個戳子”，或當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門不認(rèn)可這些“白條”，企業(yè)只能損失一些稅點(diǎn)，到相關(guān)稅務(wù)部門代開發(fā)票并據(jù)以入賬。
企業(yè)內(nèi)部食堂列支費(fèi)用，憑證是關(guān)鍵。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》國稅發(fā)〔2008〕80號規(guī)定：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。對應(yīng)開不開發(fā)票、虛開發(fā)票、制售假發(fā)票、非法代開發(fā)票，以及非法取得發(fā)票等違法行為，應(yīng)嚴(yán)格按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的規(guī)定處罰；有偷逃騙稅行為的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定處罰；情節(jié)嚴(yán)重觸犯刑律的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理。
對于職工內(nèi)部食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼的稅前扣除，稅法沒有給出一個標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)務(wù)中企業(yè)必須把握兩個原則：一是14%這個總體標(biāo)準(zhǔn)，所有的福利費(fèi)用加在一起不能超標(biāo)，超標(biāo)就要進(jìn)行納稅調(diào)整。二是實(shí)事求是，內(nèi)部食堂發(fā)生的費(fèi)用要符合稅法合理性原則，并符合企業(yè)的真實(shí)情況，弄虛作假也會遭到納稅調(diào)整或其他處罰。
一般情況下，非獨(dú)立核算的食堂不允許經(jīng)手貨幣資金，由企業(yè)財(cái)務(wù)代為管理并進(jìn)行賬務(wù)處理。食堂收到企業(yè)及員工交納的餐費(fèi)，借記“財(cái)務(wù)往來”，貸記“伙食收入”；采購各種柴米油鹽等原材料，借記“庫存商品”，貸記“財(cái)務(wù)往來”，領(lǐng)用時(shí)借記“伙食成本”，貸記“庫存商品”。
2．涉及其他主要稅種的相關(guān)問題處理
（1）涉及增值稅。依據(jù)《增值稅暫行條例》第十條（一）規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，不允許扣除；不允許扣除的還有這些與生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的“貨物的運(yùn)輸費(fèi)用”。內(nèi)部食堂屬于福利部門，其采購的物品不論是存貨還是固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅金都不允許抵扣，要計(jì)入福利費(fèi)中。
（2）涉及營業(yè)稅。企業(yè)內(nèi)部食堂若在為本單位員工提供餐飲服務(wù)的同時(shí)，還對外提供餐飲服務(wù)，那么就變成了經(jīng)營性機(jī)構(gòu)，應(yīng)依法辦理稅務(wù)登記，就其對外收入繳納營業(yè)稅。
（3）涉及個人所得稅。現(xiàn)行福利政策導(dǎo)向是：公共福利不涉及個稅，但若要發(fā)放到個人頭上，則要并入當(dāng)月工資薪酬所得，繳納個人所得稅。財(cái)企[2009]242號對此特別強(qiáng)調(diào)：企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。國稅函[2009]3號所列“合理工資薪金”五大原則也明確：對于企業(yè)未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，無論是直接發(fā)放給個人，還是個人提供票據(jù)報(bào)銷后支付，都屬于對勞動力成本按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的定期補(bǔ)償，具有“普惠制”的工資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，一并計(jì)算交納個人所得稅。
對于誤餐補(bǔ)助問題，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于誤餐補(bǔ)助范圍確定問題的通知》財(cái)稅字〔1995〕82號早就明確如下：國稅發(fā)〔1994〕89號文件規(guī)定不征稅的誤餐補(bǔ)助，是指按財(cái)政部門規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實(shí)需要在外就餐的，根據(jù)實(shí)際誤餐頓數(shù)，按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)取的誤餐費(fèi)。一些單位以誤餐補(bǔ)助名義發(fā)給職工的補(bǔ)貼、津貼，應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)征個人所得稅。
3．內(nèi)部食堂的附加功能及其實(shí)操建議
（1）內(nèi)部食堂具有減輕業(yè)務(wù)招待費(fèi)的功能
業(yè)務(wù)招待費(fèi)是限制性費(fèi)用，很多企業(yè)在此超標(biāo)，那些設(shè)立內(nèi)部食堂的企業(yè)，就將招待活動轉(zhuǎn)移到“家宴”上。在飲食不安全的大環(huán)境中，內(nèi)部食堂的“家宴”，除了“價(jià)廉物美”節(jié)約費(fèi)用外，還或多或少凝聚了一些親情。但前提條件是：這些“家宴”的花費(fèi)，應(yīng)從福利費(fèi)用調(diào)整到業(yè)務(wù)招待費(fèi)用，按照發(fā)生額的60%在稅前扣除，總額最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！凹已纭钡某杀据^低，會在一定程度上減輕企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用。
（2）內(nèi)部食堂的實(shí)操建議
一些企業(yè)在列支福利費(fèi)用時(shí)，往往遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整。比如某企業(yè)將年終職工聚餐的費(fèi)用列入職工福利費(fèi)用——實(shí)際也應(yīng)該記入這個賬戶，但卻被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求調(diào)整列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)用。原因是：記賬憑證所附的一張飯店開具的餐飲業(yè)發(fā)票，不足以證明這是職工年終聚餐，因此要進(jìn)行賬戶調(diào)整。記賬憑證若再附上“職工年終聚餐簽到簿”等相關(guān)憑據(jù)，相信就不會被調(diào)整了。
內(nèi)部食堂應(yīng)從中得到啟示：除了規(guī)范的列支憑證外，要防止被調(diào)整，還要積累相關(guān)的間接憑證，即證明憑證的憑證，把支出活動證實(shí)。這就需要建立一套制度。比如簽名制度——借以證明就餐人員與企業(yè)有關(guān)，以及就餐量等。而發(fā)放飯卡、飯票等方式都有可能涉及職工的個人所得稅。這要跟當(dāng)?shù)囟惥肿稍兦宄?，再選取員工就餐的福利方式。
應(yīng)該注意的是，過節(jié)時(shí)企業(yè)通過食堂發(fā)放給員工的大米、食用油等福利，應(yīng)計(jì)入員工當(dāng)月的工資總額中，（扣除社保費(fèi)用后）若超過3500元個稅起征點(diǎn)，則應(yīng)代扣代繳其個人所得稅；這些大米、食用油等福利若出于公關(guān)需要送給企業(yè)外部人員，則不能按福利費(fèi)來處理，而應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)”。
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