在G20國際反避稅的浪潮下，2014年12月，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《一般反避稅管理辦法（試行）》，跨境交易的轉(zhuǎn)讓定價被納入調(diào)整范圍。那么企業(yè)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價安排可以高枕無憂了嗎？答案顯然是否定的，境內(nèi)的交易或支付安排如果符合《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》、《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》關(guān)于避稅的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)仍有權(quán)依照上述法律法規(guī)予以調(diào)整。早在2012年，部分地區(qū)的稅務(wù)主管機關(guān)（如深圳地稅局）便將反避稅工作的重點由反外資企業(yè)轉(zhuǎn)為反內(nèi)資企業(yè)。多數(shù)地方的稅務(wù)機關(guān)都將反避稅的矛頭直指境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易。
一、境內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價避稅的空間
轉(zhuǎn)讓定價是指企業(yè)為了謀求利潤最大化的需要，與其各分支機構(gòu)、母企業(yè)與子企業(yè)之間以及各分支機構(gòu)、各子企業(yè)之間，通過人為抬高或壓低交易價格，通過資產(chǎn)、貨物銷售等渠道將高稅負(fù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到在低稅負(fù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，達(dá)到減輕集團(tuán)整體稅收負(fù)擔(dān)的目的。我國2008年統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率后，所有企業(yè)均適用統(tǒng)一的25%企業(yè)所得稅率，名義上消除了境內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價的空間，但是，從現(xiàn)實來看，由于稅收優(yōu)惠、財政補貼等因素的存在，造成了實際的稅負(fù)差，實踐中，境內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價避稅的主要政策空間有以下幾種情形：
1、行業(yè)稅收優(yōu)惠
國家為了鼓勵、支持有關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，往往針對相關(guān)行業(yè)出臺了若干稅收優(yōu)惠政策。這些行業(yè)涵蓋高科技、軟件、動漫、新能源、教育、文化、衛(wèi)生、農(nóng)林、水利、電力等。拿高科技企業(yè)來說，若能申請到高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定，企業(yè)將能享受到所得稅率由25%下降到15%的好處，稅負(fù)大大減輕。
2、區(qū)域稅收優(yōu)惠
為了支持西部大開發(fā)，促進(jìn)有關(guān)鼓勵類產(chǎn)業(yè)向西部轉(zhuǎn)移，提高西部地區(qū)的經(jīng)濟水平，國家對于重慶、貴州、云南、西藏、新疆、江西省贛州市等西部地區(qū)或比照西部地區(qū)對待的地區(qū)出臺了區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策。例如，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件，在新疆喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)，符合相關(guān)條件的企業(yè)自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅。
3、地方財政補貼
各地政府出于招商引資、發(fā)展地方經(jīng)濟的目的，往往出臺了專項資金扶持、一次性落戶獎勵、創(chuàng)立助資、辦公用房租房補貼、稅費返還等財政補貼政策，部分地區(qū)力度很大。
二、境內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價避稅的常見形
近年來國內(nèi)集團(tuán)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的方式有多種，從公開媒體報道以及了解的實際情況來看，比較常見的有以下幾種：
1、改變產(chǎn)品交易價格方式
集團(tuán)企業(yè)往往控制了整個產(chǎn)業(yè)鏈條上大部分產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，其可充分利用自身統(tǒng)一調(diào)配的管理優(yōu)勢。在集團(tuán)公司之間形成的內(nèi)部市場中，其通過人為改變產(chǎn)品的供銷價格，實現(xiàn)成本和利潤在各關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)移。
2、人為調(diào)節(jié)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓價格方式
集團(tuán)企業(yè)利用勞務(wù)報酬進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價主要是指，根據(jù)自身和子公司的實際稅負(fù)情況，通過多收或少收勞務(wù)或其他服務(wù)費用的方式，分?jǐn)偝杀荆D(zhuǎn)移收入。
3、無償提供資金、調(diào)整貸款利率的方式
集團(tuán)企業(yè)利用資金借貸業(yè)務(wù)，采取無償借款、支付預(yù)付款等方式，或者通過改變相互間資金借貸利率，增加企業(yè)成本或者減少財務(wù)費用，以便控制各關(guān)聯(lián)企業(yè)的盈虧情況，實現(xiàn)在集團(tuán)企業(yè)之間重新分配利潤的目的。
4、調(diào)整無形資產(chǎn)作價和研發(fā)費用分?jǐn)偟姆绞?/span>
在這種轉(zhuǎn)讓定價方式下，集團(tuán)企業(yè)主要通過在咨詢合同、許可合同和技術(shù)合同等方面簽署成本風(fēng)險協(xié)議，來調(diào)節(jié)、改變支付價格，進(jìn)而達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤的目的。
三、近年境內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價避稅典型案例
1、2013年8月，嘉善縣國稅局在分析轄區(qū)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易金額較大的企業(yè)中發(fā)現(xiàn)，嘉興某電子有限公司2012年度的2.36億元銷售全部為境內(nèi)關(guān)聯(lián)銷售，且該企業(yè)成本倒掛，虧損嚴(yán)重。通過實地核查和進(jìn)一步分析各項資料發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的唯一銷售對象即為投資方上海某電子有限公司，且該上海企業(yè)是高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的優(yōu)惠稅率。2011年初，集團(tuán)將公司的生產(chǎn)部門由上海搬遷至嘉善，將嘉善公司作為集團(tuán)的生產(chǎn)基地，再以低于市場價格向上海的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售產(chǎn)品，將利潤轉(zhuǎn)移到上海，從而享受高新技術(shù)企業(yè)的15%的優(yōu)惠稅率，卻將巨額虧損留在嘉善公司。
最終，企業(yè)承認(rèn)該關(guān)聯(lián)交易價格明顯偏低，不符合獨立交易原則，同意了嘉善縣國稅局提出的調(diào)整方案：調(diào)增該公司2012年度應(yīng)納稅所得額，彌補虧損1161.66萬元。
點評：獲利與其實際承擔(dān)的生產(chǎn)功能不符的企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易會受到稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查的特別關(guān)注，對于交易的對方為享受稅收優(yōu)惠的稅負(fù)較低的企業(yè)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證轉(zhuǎn)讓定價的合理性，不應(yīng)存有執(zhí)法機關(guān)可能監(jiān)管不力的僥幸心理。
2、2011年，某軟件企業(yè)營業(yè)收入為1.5億元，營業(yè)利潤率為90%，享受國家規(guī)劃布局內(nèi)重點軟件企業(yè)10%的企業(yè)所得稅稅率，增值稅稅負(fù)率超過3%即征即退的稅收優(yōu)惠。其生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品全部銷往生產(chǎn)、銷售家用電子產(chǎn)品的母公司（稅率為25%）。據(jù)調(diào)查，母公司最近5年平均利潤率為僅僅為1%。
由于我國軟件行業(yè)上市公司的利潤率為15%左右，該軟件企業(yè)屬于合約軟件商性質(zhì)，其嵌入式軟件附加值應(yīng)低于上市的綜合性軟件品牌企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為其存在嚴(yán)重的轉(zhuǎn)讓定價避稅嫌疑。
點評：軟件產(chǎn)業(yè)作為國家鼓勵發(fā)展的特殊行業(yè)，不僅存在著企業(yè)所得稅有關(guān)優(yōu)惠，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號），自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品還享受著對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退的政策。實踐中，存在著部分集團(tuán)企業(yè)人為的調(diào)高軟件產(chǎn)品的價格來調(diào)節(jié)利潤的情況，隨著各地加強對軟件企業(yè)避稅的規(guī)制，這種做法具有很高的法律風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注定價的合理性。
3、D機械公司是某市的一家內(nèi)資企業(yè)，成立于1998年。2007年12月，某市地方稅務(wù)局反避稅人員在對該公司2006年度的財務(wù)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行分析時發(fā)現(xiàn)，該公司的經(jīng)營利潤歷年來一直維持在一個極低的水平上。與此同時，公司的注冊資本、銷售規(guī)模、資產(chǎn)總額卻在不斷膨脹。反避稅人員注意到，該公司開業(yè)8年來，累計投資3500萬元，賬面累計利潤卻為虧損1800萬元。在最初的500萬元投資分文未收回的情況下，B公司又于2007年追加9000萬元投資，擴大生產(chǎn)規(guī)模。
稅務(wù)人員通過審核D公司損益表發(fā)現(xiàn)，D公司2006年度共列支財務(wù)費用656萬元，而在以往年度，財務(wù)費用一般不會超過20萬元，財務(wù)費用突然間增長30多倍，D公司作為零配件生產(chǎn)公司，由于累計追加投資，資金實力已經(jīng)十分雄厚，加上近年來國家加大基礎(chǔ)建設(shè)投資，該公司為筑路機械生產(chǎn)的配件也銷路較好，不可能對外舉債。
檢查人員決定對D公司的財務(wù)費用科目進(jìn)行專項檢查，“貸款總額為2600萬元，年利率為25%”的D公司與E公司的貸款協(xié)議浮出水面。E公司為民政福利企業(yè)，享受免征企業(yè)所得稅的政策。D公司和E公司存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系。
最終，稅務(wù)機關(guān)對D公司2004~2006年度支付的利息，參照當(dāng)期金融機構(gòu)貸款利率，納稅調(diào)增1830萬元，D公司補繳了企業(yè)所得稅約604萬元。
點評：該案屬于通過資本弱化避稅的案例，利用民辦福利企業(yè)享有所得稅優(yōu)惠，通過多支付利息，變相將一部分利潤轉(zhuǎn)移給該企業(yè)。企業(yè)經(jīng)營利潤與企業(yè)銷售規(guī)模、資產(chǎn)總額、戰(zhàn)略規(guī)劃不符，往往會引來稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查的特別關(guān)注。
4、某企業(yè)（以下簡稱“Y企業(yè)”）為其兩家境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供加工勞務(wù)，并收取相應(yīng)費用。由于Y企業(yè)沒有享受稅收優(yōu)惠，而境內(nèi)兩家位于新疆的關(guān)聯(lián)企業(yè)享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠，因此，Y企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移到享受稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而降低整個集團(tuán)的企業(yè)所得稅的整體稅負(fù)，而Y企業(yè)則長期處于微利狀態(tài)。
由于Y企業(yè)提供勞務(wù)同時存在關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)交易，烏魯木齊市稅務(wù)機關(guān)通過對Y企業(yè)交易進(jìn)行調(diào)查分析后，采用可比非受控價格法，參照非關(guān)聯(lián)交易的交易價格對Y企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易定價進(jìn)行調(diào)整，并按照基準(zhǔn)利率計算加收利息。
點評：這是一起針對勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價展開調(diào)查的案例，Y企業(yè)濫用區(qū)域性稅收優(yōu)惠的差異進(jìn)行避稅，最終被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求補稅并加收利息。母公司向其子公司提供各項服務(wù)之前，應(yīng)當(dāng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，按照獨立交易的原則明確提供服務(wù)的內(nèi)容、收費標(biāo)準(zhǔn)及金額。母公司以管理費的形式向子公司收取的費用，是不得在子公司稅前扣除的。
5、2007年6月富力地產(chǎn)宣布以不多于11億元的代價收購廣州天力建筑工程有限公司（下稱“天力建筑”）。富力地產(chǎn)將收購天力建筑的理由表述為，“公司可憑借此次收購穩(wěn)固公司對建筑階段的掌握，確保產(chǎn)品質(zhì)素與公司品牌相稱，提高成本效益。而且由于公司業(yè)務(wù)迅速擴張，在建項目面積非常龐大，故此收購亦可確保獲得足夠的重要施工能力。這對公司的策略計劃十分重要。”
點評：房地產(chǎn)公司通過收購建筑公司，利用對建筑服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價安排將一部分利潤留在建筑公司中可以達(dá)到少繳土地增值稅的利益。但是通過收購、設(shè)立建筑公司、安裝公司的方式來避稅的方式已受到越來越嚴(yán)格的監(jiān)控，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重規(guī)范與其關(guān)聯(lián)公司之間的交易。
小結(jié)
根據(jù)上述避稅案件所暴露出的法律風(fēng)險，華稅律師建議：企業(yè)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價時，應(yīng)當(dāng)按照獨立交易的原則，做到將企業(yè)的利潤回報與其功能、風(fēng)險相匹配。特別是關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大、類型較多的企業(yè)，長期虧損、微利、跳躍性盈利的企業(yè)，更應(yīng)當(dāng)重新審視自身的轉(zhuǎn)讓定價安排；企業(yè)在報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)一并附送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。這不僅能夠督促企業(yè)審慎安排集團(tuán)成員間的關(guān)聯(lián)往來，更有助于在企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價不當(dāng)被稅務(wù)機關(guān)要求補繳稅款和利息時，利息會更低。
來源：華稅律師事務(wù)所
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