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作者:肖太壽

摘要：商鋪?zhàn)≌?lián)體樓是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的底層是店鋪，店鋪上面是普通住宅的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，在稅收征管實(shí)踐中，對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅如計(jì)算，出現(xiàn)了稅企業(yè)爭(zhēng)議比較大的兩種計(jì)算方法：一是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅。另一種是先按面積分開(kāi)項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。對(duì)于企業(yè)來(lái)講，出于節(jié)稅的考慮，傾向于第一種計(jì)算方法；對(duì)于需要及時(shí)完成稅收任務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，更傾向與按照方法二進(jìn)行計(jì)算土地增值稅。本文依據(jù)現(xiàn)有的稅收法律，運(yùn)用對(duì)實(shí)證分析方法，對(duì)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的兩種土地增值稅計(jì)算方法進(jìn)行詳細(xì)分析，并提出了法律修改的具體政策建議。

關(guān)鍵詞：商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅清算方法對(duì)策

一、問(wèn)題的提出
商鋪?zhàn)≌?lián)體樓是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的底層是店鋪，店鋪上面是普通住宅的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)滿足：“住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%?！?br>當(dāng)前，在進(jìn)行房地產(chǎn)土地增值稅清算時(shí)，對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅如何計(jì)算，出現(xiàn)了稅企業(yè)爭(zhēng)議比較大的兩種計(jì)算方法：方法一是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算各自的增值額，再計(jì)算土地增值稅；方法二是先按店鋪和店鋪上面的普通住宅各自的建筑面積分開(kāi)計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。這兩種計(jì)算方法，到底應(yīng)該哪一種計(jì)算方法呢？對(duì)于企業(yè)來(lái)講，出于節(jié)稅的考慮，傾向于第一種計(jì)算方法；對(duì)于需要及時(shí)完成稅收任務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，更傾向與按照方法二進(jìn)行計(jì)算土地增值稅。誰(shuí)是誰(shuí)非？這是涉及到稅收法定和稅收公平問(wèn)題，為此，筆者依據(jù)現(xiàn)有的稅收法律，對(duì)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算方法進(jìn)行探討。
二、有關(guān)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算的法律依據(jù)及評(píng)判
筆者查閱相關(guān)稅收法律，對(duì)商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算的法律依據(jù)主要有以下幾方面的規(guī)定：
（一）土地增值稅清算單位的確定
關(guān)于土地增值稅清算單位如何確定的法律依據(jù)如下：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第一款規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算?！?br>（二）普通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策的相關(guān)規(guī)定
我國(guó)現(xiàn)有稅法對(duì)通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策，主要有以下規(guī)定：
《中華人民共和國(guó)土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅?！?br>《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第十三條規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其它房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《中華人民共和國(guó)土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條的免稅規(guī)定。
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四十條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“如果企業(yè)有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，審核收入與扣除項(xiàng)目金額是否屬于同一項(xiàng)目；如果同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅，審核其收入額與扣除項(xiàng)目金額是否分開(kāi)核算?！?br>《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第二款規(guī)定：“開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額?！豹?br>國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十七條規(guī)定：“清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅?！?br>（三）政策評(píng)判
從基于以上政策規(guī)定，筆者對(duì)其評(píng)判如下：
第一，土地增值稅清算單位必須以房地產(chǎn)最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算，所謂的“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象”是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門（例如建設(shè)委員會(huì)或建設(shè)局）報(bào)批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，如果是分期建設(shè)的項(xiàng)目，則以分期項(xiàng)目為清算單位。由于商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目，在實(shí)踐當(dāng)中都是以商鋪聯(lián)體住宅作為一個(gè)項(xiàng)目在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門（例如建設(shè)委員會(huì)或建設(shè)局）報(bào)批的，而決不是把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別向當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門報(bào)批。因此，對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目的土地增值稅清算，應(yīng)把商鋪?zhàn)≌?lián)體作為一個(gè)項(xiàng)目清算單位，而不能把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別作為一個(gè)清算項(xiàng)目。
第二，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額，而不是分別核算其收入額和扣除額，再分別計(jì)算其增值額。從以上稅收法律規(guī)定來(lái)看，財(cái)稅字[1995]048號(hào)第十三條、國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第一條第二款和國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)第十七條都規(guī)定，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算普通住宅和非普通住宅的增值額。惟獨(dú)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四十條第（二）項(xiàng)要求同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要對(duì)普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項(xiàng)目金額分開(kāi)核算。由于財(cái)稅字[1995]048號(hào)是財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的稅收政策文件，國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)是稅務(wù)總局發(fā)的稅收政策文件，根據(jù)“上位法優(yōu)于下位法”的法律適用原則，財(cái)稅字[1995]048號(hào)優(yōu)于國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)的法律效率，應(yīng)以財(cái)稅字[1995]048號(hào)的規(guī)定為主。再說(shuō)國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)是2009年稅務(wù)總局發(fā)的文件，國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)是2007年發(fā)的文件，兩個(gè)文件都是程序性法律文件，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)優(yōu)于國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)的法律效率，應(yīng)以國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)的規(guī)定為主。
第三，分別核算增值額的核算方法沒(méi)有明確的法律規(guī)定。根據(jù)以上所列舉的法律規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額。至于如何分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額，沒(méi)有明確規(guī)定，或者規(guī)定很含糊。
“分別核算增值額”的含義，筆者認(rèn)為有兩種含義：第一種是對(duì)普通住宅和非普通住宅的收入額和扣除額分別計(jì)算，然后分別計(jì)算出普通住宅和非普通住宅的增值額；第二種是把含普通住宅和非普通住宅的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目看成一個(gè)整體，先算出整體項(xiàng)目的增值額和增值率，再根據(jù)普通住宅和非普通住宅各自的建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目的建筑面積的比例分配計(jì)算各自的增值額。實(shí)踐中，第一種主要適用于，在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門報(bào)批的一個(gè)項(xiàng)目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分開(kāi)的。例如在一個(gè)報(bào)批項(xiàng)目中，東邊是20棟普通住宅，西邊是一個(gè)商場(chǎng)，就應(yīng)該對(duì)20棟普通住宅和商場(chǎng)分別計(jì)算其收入額和扣除額，再計(jì)算其各自的增值額。第二種主要適用于在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門報(bào)批的一個(gè)項(xiàng)目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分開(kāi)的。例如商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目，底層是商鋪，商鋪上面是普通住宅，兩者是一體的，其物理位置都在一起。應(yīng)該是把店鋪和店鋪上面的普通住宅看成一個(gè)整體項(xiàng)目，分別核算整體增值額，然后根據(jù)各自的建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目的建筑面積的比例分配計(jì)算各自的增值額。
三、案例評(píng)析
（一）案情介紹：
某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)商品住宅樓一幢，底層為商鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，面積為5000平方米，合計(jì)6000平方米。該住宅樓項(xiàng)目土地成本為120萬(wàn)元，房屋開(kāi)發(fā)成本600萬(wàn)元，其它費(fèi)用按比例扣除。該項(xiàng)目商鋪收入為500萬(wàn)元，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入為500萬(wàn)元，合計(jì)1000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加55萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)應(yīng)如何計(jì)算繳納商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅？
（二）土地增值稅計(jì)算方法評(píng)析：
根據(jù)前面的稅收政策評(píng)判，我國(guó)現(xiàn)有稅法對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值稅的稅收待遇，只明確要求分開(kāi)核算增值額，而對(duì)如何計(jì)算土地增值稅沒(méi)有具體規(guī)定，在實(shí)際土地增值稅征收計(jì)算中，有兩種土地增值稅計(jì)算方法：一種是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅；另一種是先按面積分開(kāi)項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。結(jié)合本案例，現(xiàn)將兩種計(jì)算方法分別闡述如下。
方法一：按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅。
扣除項(xiàng)目＝土地成本＋房屋開(kāi)發(fā)成本＋費(fèi)用扣除10％＋加計(jì)扣除20％＋稅金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（萬(wàn)元）。
增值額＝收入－扣除項(xiàng)目＝（500＋500）－991＝9（萬(wàn)元）。
增值率＝增值額÷扣除項(xiàng)目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，適用30%的稅率。
由于增值率未超過(guò)20％，因此5000平方米普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免土地增值稅。
商鋪應(yīng)納的土地增值稅＝9×1000÷6000×30％＝0.45（萬(wàn)元）。
方法二：先按面積分開(kāi)項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。
普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（萬(wàn)元）（除稅金及附加外其它按面積分?jǐn)偅?br>普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額＝500－807.5＝－307.5（萬(wàn)元），無(wú)增值額。
商鋪扣除項(xiàng)目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（萬(wàn)元）；
商鋪增值額＝500－183.5＝316.5（萬(wàn)元）；
商鋪增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，適用50%的稅率。
商鋪應(yīng)納土地增值稅＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（萬(wàn)元）。
由此可見(jiàn)，兩種方法計(jì)算相差懸殊，按第一種方法應(yīng)納的土地增值稅為0.45萬(wàn)元，按第二種方法應(yīng)納土地增值稅為130.725萬(wàn)元。
到底應(yīng)該選擇方法一還是選擇方法二呢？對(duì)于企業(yè)來(lái)講，應(yīng)該選擇方法一可以使企業(yè)節(jié)省130.275萬(wàn)元土地增值稅（130.725萬(wàn)元-0.45），對(duì)于需要及時(shí)完成稅收任務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，更傾向與按照方法二進(jìn)行計(jì)算土地增值稅。
（三）計(jì)算方法評(píng)析
從現(xiàn)有的稅法來(lái)看，方法一是正確的稅務(wù)處理方式。根據(jù)前面的政策評(píng)判，該房地公司是以商鋪?zhàn)≌?lián)體作為整體在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門進(jìn)行報(bào)批的一個(gè)項(xiàng)目，作為一個(gè)成本核算單位，應(yīng)以商鋪?zhàn)≌?lián)體作為作為土地增值稅的計(jì)算單位。第一種土地增值稅計(jì)算方法符合按“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增值額后，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)?，也符合?cái)稅字[1995]48號(hào)“分別核算增值額”的規(guī)定。
第二種計(jì)算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定。因?yàn)?，第二種計(jì)算方法把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別看成成本核算單位，不符合《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第一款的規(guī)定。
四、政策建議
基于以上政策實(shí)證分析，針對(duì)目前對(duì)于商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算方法的法律規(guī)定含糊的現(xiàn)狀，提出如下政策建議：
第一，盡快修改現(xiàn)有的土地增值稅稅法。建議對(duì)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第十三條、國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四十條、國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第二款和稅發(fā)[2009]91號(hào)第十七條的規(guī)定進(jìn)行廢止，并在此基礎(chǔ)上由財(cái)政部和稅務(wù)總局或只由稅務(wù)總局就同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅的土地增值稅計(jì)算問(wèn)題，專門下一個(gè)文件。
第二，修改的文件內(nèi)容明確兩點(diǎn)：
一是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅的物理位置是分開(kāi)的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅各自的收入額和扣除額，然后計(jì)算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受免土地增值稅的待遇。
二是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅是聯(lián)在一起的（例如商鋪?zhàn)≌?lián)體項(xiàng)目），普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須把聯(lián)在一起的普通住宅和非普通住宅項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按各自建筑面積占整體項(xiàng)目建筑面積的比例分別核算各自的增值額，計(jì)算土地增值稅。
參考文獻(xiàn)：
1、《中華人民共和國(guó)土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條
2、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第十三條
3、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四十條
4、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第二款
5、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十七條。
6、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條。
7、《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)）第二條