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摘要：近年來，隨著審計查處力度的加大，被審計單位財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平的提高及財務(wù)電算化的普及，被審計單位形成賬外資產(chǎn)的手段越來越高明，也越來越具隱蔽性和欺騙性，傳統(tǒng)和常規(guī)審計方法已達不到理想的審計效果。作為一名審計人員，如何運用自己職業(yè)判斷和專業(yè)知識查出賬外資金，保障單位資產(chǎn)的安全完整，一直是審計工作的重點和難點。

　　“賬外賬”嚴重影響會計信息的真實性，擾亂了正常的社會經(jīng)濟秩序，對國家、單位及個人產(chǎn)生極大的危害，已引起國務(wù)院和有關(guān)部門的高度重視。但由于被審計單位形成賬外資產(chǎn)的手段越來越高明，使得賬外賬審計工作變得非常困難和富有挑戰(zhàn)性。審計人員必須突破就賬查賬的局限性，拓寬思路和視野，發(fā)揮創(chuàng)造性思維，才能將賬外資產(chǎn)查個水落石出。我們結(jié)合十幾年來的審計實踐，就查證賬外資金的審計方法與技巧，談幾點膚淺的認識。

　　一、了解被審計單位基本情況，尋找內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)

　　每一家被審計單位都具有自身的行業(yè)屬性與經(jīng)營特點，進駐被審計單位后，審計人員應(yīng)充分了解企業(yè)的內(nèi)控制度、行業(yè)特點及財務(wù)核算等基本情況。通過對被審計單位基本情況的了解，審計人員可以了解內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)，并安排適當?shù)膶徲嫵绦?，有針對性地進行審計。如我們在審計某單位時，通過查看詢問得知該單位本年度處理了一批淘汰的機器設(shè)備，但賬內(nèi)收入金額較小，于是通過與資產(chǎn)管理部門走訪核對，發(fā)現(xiàn)其大量處置收入沒有入賬，而是轉(zhuǎn)至賬外并為職工發(fā)放了節(jié)日慰問品。

　　二、取得單位會議記錄及相關(guān)文件，關(guān)注可能存在的賬外資金活動

　　被審計單位的一切重要經(jīng)濟活動執(zhí)行前都要召開會議進行決策，因此將形成相關(guān)會議記錄，重大的事項還會下發(fā)相關(guān)會議文件。取得被審計單位會議記錄及相關(guān)文件，是一項非常有效的審計手段，可以起到事半功倍的效果。如我們對某一企業(yè)進行經(jīng)濟責任審計時，發(fā)現(xiàn)其會議記錄上面記載了對某常年合作客戶的50萬元贊助款分配方案，但賬內(nèi)并無該經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的記錄。后經(jīng)追查，其供出了50萬元的存放賬外銀行賬戶，并以此線索查獲了數(shù)百萬元的賬外資金。

　　三、向職工訪談，了解是否存在違規(guī)違紀行為

　　由于“賬外賬”孳生腐敗，腐蝕干部，且容易造成單位資產(chǎn)的流失，早已被單位有正義感人們所深惡痛絕。同時我國審計監(jiān)督性質(zhì)早已被人們所自覺接受，而且單位一些個人因為自身既得利益的問題也會提供線索。所以在審計現(xiàn)場可采取設(shè)立舉報箱、提供電子郵箱地址、提供電話號碼等方式接受職工舉報，因舉報人一般為部門或者本單位知情者，提供數(shù)據(jù)情況詳盡可靠，只要審計人員高度重視、保密措施得當，則可以取得事半功倍的效果，大大提高了審計工作效率。近年來的審計實踐表明，通過群眾舉報進行詢問追查已成為審計賬外賬的重要方法。

　　四、與同行業(yè)財務(wù)指標及單位歷史指標對比分析，尋找異常變動

　　每一家被審計單位都具有自身的行業(yè)屬性與特點，除特殊情況外，其經(jīng)營狀況及各項財務(wù)指標應(yīng)存在趨同性。若當被審計單位某些財務(wù)指標嚴重背離行業(yè)平均數(shù)據(jù)時，則存在舞弊的可能性。如我們對某水泥公司審計時，經(jīng)測算的主營業(yè)務(wù)利潤率遠遠低于該行業(yè)平均水平，且該公司供貨客戶與銷貨客戶相對穩(wěn)定，通過對收入及成本的進一步分析，發(fā)現(xiàn)單位產(chǎn)品的成本遠高于單位產(chǎn)品售價增幅，也明顯高于去年同期，存在較大的疑點。再用投入產(chǎn)出指標對單位產(chǎn)品成本延伸審計，投入產(chǎn)出指標即消耗的礦石、煤等原材料與最終水泥產(chǎn)品之間有一個正常的行業(yè)比率。經(jīng)分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)，該公司按原材料乘以行業(yè)平均投入產(chǎn)出率計算出產(chǎn)品產(chǎn)量遠遠大于其賬面實際產(chǎn)量，審計人員最終通過對差額的調(diào)查落實，查出該企業(yè)隱瞞產(chǎn)量2萬噸并將其銷售，取得產(chǎn)品銷售收入400萬元未入賬的事實。

　　同樣，每一家被審計單位不同年度間的各項財務(wù)指標也大體相當，如果出現(xiàn)異常變動，也應(yīng)引起審計人員的高度重視。

　　五、向相關(guān)業(yè)務(wù)部門取得基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，與財務(wù)勾籍核對

　　財務(wù)部門各項財務(wù)數(shù)據(jù)的最后生成，都是源自于各業(yè)務(wù)部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，所以它們之間存在著必然的聯(lián)系。如果這種勾籍關(guān)系得到破壞，則可能存在著某種人為干預(yù)的可能。如我們在對某會展中心審計時，發(fā)現(xiàn)其本年度舉辦會展與往年相當，但收入出現(xiàn)明顯下降，經(jīng)抽查合同、核對發(fā)票等其他賬內(nèi)常規(guī)審計程序后，未發(fā)現(xiàn)明顯漏洞。最后審計人員到門口警衛(wèi)人員處取得該年度會展期間車輛出入登記簿，發(fā)現(xiàn)了會展期間多家財務(wù)賬內(nèi)未取得會展收入的單位車輛，經(jīng)詢問相關(guān)單位，證實他們大部分都是參會廠家，財務(wù)人員在事實面前也不得不承認將部分會展收入賬外私存。

　　六、與關(guān)聯(lián)企業(yè)核對資金往來相關(guān)銀行賬戶，尋找賬外資金來源

　　銀行賬戶是單位最敏感的地帶，一般情況每個單位在接受檢查時搬出的一套賬，很少有問題，而賬外資產(chǎn)往往在另外一套賬上的某一銀行賬戶。

　　首先由被審計單位提供在銀行開設(shè)的所有賬號，然后進駐其關(guān)聯(lián)單位，重點審察記錄與被審單位資金往來相關(guān)銀行賬號，如果發(fā)現(xiàn)先前取得的被審計單位以外的銀行賬號，則極有可能是被審單位賬外資金賬戶，據(jù)此進一步要求單位提供賬證，進而順藤摸瓜掌握賬外資金的活動情況。該方法在集團企業(yè)間審計時頗為有效。如某集團公司總部知悉其下屬單位經(jīng)濟效益較好，但每年上繳利潤較少，一定有資金賬外經(jīng)營，但其內(nèi)部審計部門用常規(guī)方法一直無法查明。我們接受委托后，開始幾天也未查出蛛絲馬跡。后來，我們記錄下該公司所有銀行賬號，然后到其下屬子公司延伸審計，重點檢查該公司與下屬單位往來的銀行賬戶。功夫不負有心人，審計人員在翻閱了大量憑證后，終于發(fā)現(xiàn)了一個先前記錄之外的銀行賬號，經(jīng)返回公司核實并索取該銀行賬戶對帳單，發(fā)現(xiàn)幾百萬元的帳外資金藏匿該戶。

　　七、關(guān)注賬內(nèi)異常財務(wù)記錄，分析資金來龍去脈

　　異常財務(wù)記錄的發(fā)生，背后往往伴隨著不可告人的舞弊行為，需要引起審計人員的高度重視。如我們對某村集體組織進行專項審計時，發(fā)現(xiàn)其每月末都會收到一筆幾萬元現(xiàn)金，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，并在幾日內(nèi)以現(xiàn)金支票形式領(lǐng)出，借記“主營業(yè)務(wù)成本”。審計人員產(chǎn)生了極大的疑問，經(jīng)再三詢問，財務(wù)人員解釋為該款項為村苗木基地承包方支付村集體雇傭部分村民工資，與村集體口頭協(xié)商以支付工資的方式代替應(yīng)上交承包費。經(jīng)審計人員實地調(diào)查，該苗木基地為村集體一塊優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，每年均有十幾萬元的利潤，村集體既未與苗木基地承包方簽訂書面承包合同，又未將該苗木基地收支納入村集體賬內(nèi)核算，屬于典型的村集體資產(chǎn)賬外經(jīng)營。

　　八、取得被審計單位全部合同及協(xié)議，與財務(wù)入賬金額核對

　　隱藏收入是單位賬外資產(chǎn)的兩大主要方法之一。在如何判別定單位收入的完整性方面，全面取得單位與外單位簽訂的合同及協(xié)議，并與財務(wù)入賬金額逐項核實，是一項非常有成效方法和手段。如果發(fā)現(xiàn)合同、協(xié)議與財務(wù)入賬金額存在巨大差異，同進又不存在書面變更說明，則很有可能有未入賬的金額挪作他處。同時，我們在審計中發(fā)現(xiàn)，有的單位采取大頭小尾的方式挪用資金，即發(fā)票存根聯(lián)、記賬聯(lián)按小金額入賬，但在給對方單位的發(fā)票聯(lián)上按合同實際金額入賬，在這種情況下，，我們采取上述的合同與賬務(wù)核對法則可以杜絕此類舞弊行為的發(fā)生，同時也切斷了賬外資產(chǎn)的一個重要資金來源。如我們在對某工程咨詢公司進行審計時，發(fā)現(xiàn)本年度業(yè)務(wù)部門提供的工程咨詢合同合計數(shù)與財務(wù)部門確認收入數(shù)存在較大差異，除經(jīng)我們核實的末執(zhí)行合同外，發(fā)現(xiàn)其與A工程公司簽訂的15萬元合同未得到執(zhí)行，也未取得合同違約金，后經(jīng)與A工程公司采取電話及函證方式查證，證實已經(jīng)以一輛帕薩特轎車抵頂15萬元工程咨詢款，該工程咨詢公司未進行財務(wù)入賬，從而形成賬外資產(chǎn)。

　　九、審查銀行對賬單，關(guān)注與單位銀行日記賬發(fā)生金額是否相符

　　主要是將銀行對賬單與銀行存款明細賬進行核對，以確認企業(yè)銀行存款業(yè)務(wù)發(fā)生的真實性和完整性，看有無將貨幣資金轉(zhuǎn)出到其他銀行，有無存在對賬單上有而不計入銀行賬的現(xiàn)象，重點審查銀行對賬單上一進一出而企業(yè)銀行賬上未反映的事項。該事項很有可能是單位將收到款項迅速轉(zhuǎn)移，并在財務(wù)賬內(nèi)不作任何記錄，從而成為賬外賬的資金來源。如我們在審計某單位時，通過向銀行寄發(fā)詢證函，及核對銀行存款余額調(diào)節(jié)表，均未發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象。于是審計人員取得銀行對賬單，將其各月借方與貸方累計發(fā)生額與銀行存款各月累計發(fā)生額進行核對，結(jié)果發(fā)現(xiàn)3月份銀行對賬單借、貸方發(fā)生額各大于銀行存款明細賬50萬元，經(jīng)向財務(wù)人員核實，該款項為收到某公司違約賠償款，收付均未進行財務(wù)入賬處理，被非法挪至賬外進行證券投資，形成了一項賬外資產(chǎn)。

　　十、盤點庫存現(xiàn)金及實物資產(chǎn)，仔細分析盤盈盤虧原因

　　盤點庫存現(xiàn)金要采取突擊方式，盤點清查的范圍不僅包含出納辦公室的保險柜，還應(yīng)包含文件箱、文件柜等一些可疑場所。對于現(xiàn)金溢余或短缺，要進行仔細的分析，追查其發(fā)生的時間、原因。對于小金額現(xiàn)金溢余或短缺，不可輕易放棄，往往可以通過對其審計而發(fā)現(xiàn)賬外賬。

　　盤點實物資產(chǎn)時，同樣需要將所有相關(guān)資產(chǎn)都納入盤點范圍，對盤盈及盤虧都要進行詳細追查取證。因為盤虧很可能是將資產(chǎn)變賣未入賬，并將出售收入轉(zhuǎn)移至賬外經(jīng)營；盤盈則可能是賬外經(jīng)營資產(chǎn)由于工作人員疏忽而未單獨存放，與賬內(nèi)資產(chǎn)混在一起，審計人員正好以此為線索進行追查，從而尋找出賬外經(jīng)營資產(chǎn)的全貌。

　　十一、向往來客戶發(fā)函詢證，關(guān)注是否用往來隱藏收入

　　往來科目是許多單位隱藏收入的地方，主要是應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款四個科目。在審計時對這幾個科目所涉及客戶無論金額大小，均應(yīng)發(fā)函詢證，如果對方單位未回函或回函與賬面金額不符的，要仔細核對并追查清楚原因，其差異很有可能就是賬外賬形成的資金來源。如我們對某公司年度會計報表審計時，對期末其他應(yīng)付款的重要客戶都進行了函證，但金額為20萬元的B公司借款卻遲遲未回函。于是我們進行替代審計程序，抽查了該20萬元形成的原始憑證。經(jīng)查證，該筆業(yè)務(wù)記賬憑證后附一張銀行進賬單，付款單位為B公司，款項來源注明為貨款。再到銷售部門進一步核實，該款項確實為一項廢舊材料銷售款。為什么審計單位要將該筆收入作借款呢？經(jīng)對該筆借款繼續(xù)查證落實，發(fā)現(xiàn)該單位在次年2月以現(xiàn)金支票方式提取，名義是歸還借款，實際挪至賬外經(jīng)營使用。

　　查證賬外資金沒有固定模式，需要審計人員憑借審計經(jīng)驗和職業(yè)判斷確定采用相應(yīng)的查證方法。只要審計人員不斷加強業(yè)務(wù)學習，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，盡職盡責，保持應(yīng)有的敏感與職業(yè)謹慎性，就能將各種形式的脹外資金查個水落石出，確保單位財產(chǎn)安全完整和有效運行。

作者：宋長森

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