隨著農(nóng)村土地大規(guī)模的流轉(zhuǎn)，一些農(nóng)業(yè)企業(yè)隨之面產(chǎn)生，現(xiàn)就農(nóng)業(yè)企業(yè)中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理上傳，供大家參考。（下文基本上來(lái)自中國(guó)財(cái)考網(wǎng)）
成本模式核算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策
第一，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從成長(zhǎng)期開(kāi)始計(jì)提折舊。這樣改進(jìn)保證了成長(zhǎng)期、成熟期及衰退期產(chǎn)能與折舊成本的匹配。而且，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特征的變化(比如，果樹(shù)開(kāi)始掛果等)，成長(zhǎng)期時(shí)點(diǎn)界定容易，開(kāi)始計(jì)提折舊時(shí)點(diǎn)確定簡(jiǎn)便，易于操作。
第二，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長(zhǎng)期折舊與支出資本化并行。處于生長(zhǎng)期的生物資產(chǎn)為滿(mǎn)足自身生長(zhǎng)投入較大，這部分投入一是滿(mǎn)足生物資產(chǎn)自身生長(zhǎng)、價(jià)值增值的要求，二是滿(mǎn)足生物資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)其產(chǎn)能的需要。在這兩中需求中，前者大于后者。而且這期間價(jià)值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類(lèi)投入的，分別確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能成本或期間費(fèi)用等。不能分清兩類(lèi)投入的，依據(jù)重要性原則，全部作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，不僅能增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自身價(jià)值，而且能延長(zhǎng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，滿(mǎn)足資產(chǎn)支出資本化的條件，所以應(yīng)予以資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值。
第三，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入成熟期后支出停止資本化。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入成熟期，其自身價(jià)值趨于穩(wěn)定，其后的支出主要是維持生物資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)其產(chǎn)能的需要，屬維護(hù)性支出。該支出由于不再增加生物資產(chǎn)自身價(jià)值，所以不進(jìn)行資本化處理，即不確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，而應(yīng)費(fèi)用化處理，記入期間費(fèi)用或作為當(dāng)期產(chǎn)能的成本。為此，需要在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一界定不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)期年限，以防范企業(yè)通過(guò)任意縮短或延長(zhǎng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)期人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
第四，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長(zhǎng)期折舊的計(jì)算。由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長(zhǎng)期支出資本化，其賬面價(jià)值在不斷增加，這就為成長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)算增加了困難。鑒于成長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加和產(chǎn)能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產(chǎn)能(量)法或其它更適合的方法，方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)總產(chǎn)能(量)均自成長(zhǎng)期開(kāi)始。由于成長(zhǎng)期折舊與支出資本化并行，所以，成長(zhǎng)期折舊按選定的方法，分年度計(jì)算折舊額。以年限平均法為例：
這樣既考慮到處于成長(zhǎng)期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，又考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值的變化，且會(huì)計(jì)操作也比較簡(jiǎn)單。
第五，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后折舊的計(jì)算。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后包括成熟期、衰退期，以下簡(jiǎn)稱(chēng)成熟期后。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到成熟期后，由于其后續(xù)支出費(fèi)用化處理，其賬面價(jià)值趨于穩(wěn)定，且其產(chǎn)能多年連續(xù)穩(wěn)定，這與固定資產(chǎn)類(lèi)似，其折舊參照固定資產(chǎn)折舊政策處理即可。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理舉例
資料：(1)甲企業(yè)2007年初自行營(yíng)造100畝蘋(píng)果樹(shù)。當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)180000元，平整土地所需機(jī)械作業(yè)費(fèi)20000元，當(dāng)年肥料90000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)80000元，管護(hù)費(fèi)50000元。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生長(zhǎng)期生物資產(chǎn)430000
貸：原材料——種苗 180000
——化肥 90000
——農(nóng)藥 10000
應(yīng)付職工薪酬 80000
累計(jì)折舊 20000
銀行存款 50000
(2)蘋(píng)果樹(shù)3年后掛果。從2008年起，年撫育發(fā)生化肥費(fèi)用70000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)15000元，管護(hù)費(fèi)20000元。
2008年及2009年賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一生長(zhǎng)期生物資產(chǎn)115000
貸：原材料——化肥 70000
——農(nóng)藥 10000
應(yīng)付職工薪酬 15000
銀行存款 20000
(3)該蘋(píng)果樹(shù)成長(zhǎng)期2年。即開(kāi)始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期需要兩年時(shí)間。成長(zhǎng)期年撫育發(fā)生化肥費(fèi)47000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)10000元，管護(hù)費(fèi)10000元。該蘋(píng)果樹(shù)從掛果時(shí)起，預(yù)期經(jīng)濟(jì)收費(fèi)經(jīng)濟(jì)壽命12年。(假定該蘋(píng)果樹(shù)采用成本模式計(jì)量，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定該蘋(píng)果樹(shù)期滿(mǎn)無(wú)殘值)
2010年賬務(wù)處理：
2010年該蘋(píng)果樹(shù)開(kāi)始掛果，即達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目的，其成本為660000元(430000+115000+115000)。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成長(zhǎng)期生物資產(chǎn)660000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生長(zhǎng)期生物資產(chǎn) 660000
2010年年折舊額=660000／12=55000元
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 55000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 55000
2010年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成長(zhǎng)期生物資產(chǎn) 77000
貸：原材料——化肥 47000
——農(nóng)藥 10000
應(yīng)付職工薪酬 10000
銀行存款 10000
2011年賬務(wù)處理：
年初成長(zhǎng)期生物資產(chǎn)成本=660000+77000--737000元
2011年年折舊額=(737000-55000)／(12-1)=62000元
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 62000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 62000
2011年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理：會(huì)計(jì)分錄同2010年。
(4)成熟期后，年化肥20000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)3000元，其它管護(hù)費(fèi)2000元。 該蘋(píng)果樹(shù)2012年進(jìn)入成熟期。其賬面成本為814000(660000+77000+77000)元。
2012年——2021年(共10年)賬務(wù)處理：
各年折舊額=(814000-55000-62000)／10=69700元
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 69700
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 69700
成熟期后各年后續(xù)支出不符合資本化條件，予以費(fèi)用化處理：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 35000
貸：原材料——化肥 20000
農(nóng)藥 10000
應(yīng)付職工薪酬 3000
銀行存款 2000
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，05號(hào)，生物資產(chǎn)
目錄
第一節(jié) 生物資產(chǎn)概述
第二節(jié) 生物資產(chǎn)的初始計(jì)量
第三節(jié) 生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
第四節(jié) 生物資產(chǎn)的收獲與處置
正文
第一節(jié) 生物資產(chǎn)概述
生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的(即活的)動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同，其具有特殊的自然增值屬性，因此導(dǎo)致其在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等方面也凸現(xiàn)出一定的特殊性。尤其是對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，將有助于如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則)規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露要求。
一、生物資產(chǎn)的特征
(一)生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)物或植物
有生命的動(dòng)物和植物具有能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過(guò)程。其中，生長(zhǎng)是指動(dòng)物或植物體積、重量的增加或質(zhì)量的提高，例如農(nóng)作物從種植開(kāi)始到收獲前的過(guò)程；蛻化是指動(dòng)物或植物產(chǎn)出量的減少或質(zhì)量的退化，例如奶牛產(chǎn)奶能力的不斷下降；生產(chǎn)是指動(dòng)物或植物本身產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，例如蛋雞產(chǎn)蛋、奶牛產(chǎn)奶、果樹(shù)產(chǎn)水果等；繁殖是指產(chǎn)生新的動(dòng)物或植物，例如奶牛產(chǎn)牛犢、母豬生小豬等。
這種生物轉(zhuǎn)化能力是其他通常意義上的資產(chǎn)(如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等)所不具有的，也正是生物資產(chǎn)的特性。因此，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，都會(huì)隨著自身的出生、成長(zhǎng)、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷變化，盡管其在所處生命周期中的不同階段而具有類(lèi)似于不同資產(chǎn)類(lèi)別(存貨或固定資產(chǎn))的特點(diǎn)，但是其會(huì)計(jì)處理與存貨、固定資產(chǎn)等常規(guī)資產(chǎn)有所不同，因此有必要對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等會(huì)計(jì)處理進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的生物資產(chǎn)信息。
將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動(dòng)物和植物”，意味著一旦原有動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)就不再是“生物資產(chǎn)”。這一界限對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時(shí)，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時(shí)開(kāi)始，離開(kāi)生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點(diǎn)，因此應(yīng)當(dāng)區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)成品單獨(dú)核算?；诖耍镔Y產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，即應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的成本；而收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品的加工、銷(xiāo)售等會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。
(二)生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所稱(chēng)“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，即“農(nóng)林牧副漁”，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)管理的對(duì)象包括如下兩部分：(1)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)。這主要是指通過(guò)消耗性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和收獲而獲得農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程，以及利用生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程。例如，種植業(yè)作物的生長(zhǎng)和收獲而獲得稻谷、小麥等農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程；畜牧養(yǎng)殖業(yè)試驗(yàn)和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程；林業(yè)中用材林的生產(chǎn)和管理而獲得林產(chǎn)品、經(jīng)濟(jì)林木的生產(chǎn)和管理獲得水果等的活動(dòng)過(guò)程；水產(chǎn)業(yè)中的養(yǎng)殖獲得水產(chǎn)品等活動(dòng)過(guò)程，都屬于將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)。(2)其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的活動(dòng)。這主要是指除(1)之外的生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)和管理。例如，經(jīng)濟(jì)林木在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前的生產(chǎn)和管理、奶牛在第一次產(chǎn)奶前的飼養(yǎng)等管理活動(dòng)。
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)，但與對(duì)收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的活動(dòng)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“加工活動(dòng)”)必須嚴(yán)格加以區(qū)分。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)針對(duì)的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動(dòng)針對(duì)的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，例如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產(chǎn)出的牛奶加工成奶酪、將從果樹(shù)采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠(chǎng)房等。因此，加工活動(dòng)并不包含在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。
二、生物資產(chǎn)的分類(lèi)
從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，生物資產(chǎn)通常分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類(lèi)。
(一)消耗性生物資產(chǎn)
消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗生物資產(chǎn)是具有生命的勞動(dòng)對(duì)象，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物資產(chǎn)要經(jīng)過(guò)培育、長(zhǎng)成、處置等階段，如用材林就要經(jīng)過(guò)培植、郁閉成林和采伐處置等階段。
消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。
(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，屬于有生命的勞動(dòng)手段，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一般要經(jīng)過(guò)培育、成熟投產(chǎn)和更新處置等階段。
與消耗性生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長(zhǎng)期役用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來(lái)期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，如薪炭林收獲柴薪但仍保留樹(shù)干等。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，例如果樹(shù)每年產(chǎn)出水果、奶牛每年產(chǎn)奶等。一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長(zhǎng)到一定階段才開(kāi)始具備生產(chǎn)的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的)，可以對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的劃分。所謂達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。由此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類(lèi)，前者指尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的；還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，例如尚未開(kāi)始掛果的果樹(shù)、尚未開(kāi)始產(chǎn)奶的奶牛等，后者則指已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
(三)公益性生物資產(chǎn)
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
從目的上來(lái)看，公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，如防風(fēng)固沙林和水土保持林能帶來(lái)防風(fēng)固沙、保持水土的效能，風(fēng)景林具有美化環(huán)境、休息游覽的效能等，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)，并且應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則著重解決了生物資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及收獲和處置的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
第二節(jié) 生物資產(chǎn)的初始計(jì)量
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。生物資產(chǎn)取得方式的不同，其成本確定和會(huì)計(jì)處理也有所不同。
一、外購(gòu)的生物資產(chǎn)
無(wú)論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn)，外購(gòu)的生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出包括場(chǎng)地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
企業(yè)外購(gòu)的生物資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)人生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
企業(yè)一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)人多項(xiàng)生物資產(chǎn)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)生物資產(chǎn)的價(jià)款比例進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)生物資產(chǎn)的成本。
(例6—1)20×0年2月，甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場(chǎng)上一次性購(gòu)買(mǎi)了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗，單價(jià)分別為4 000元、l 400元和250元，支付的價(jià)款共計(jì)195 000元，此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4 500元，保險(xiǎn)費(fèi)為3 000元，裝卸費(fèi)為2 250元，款項(xiàng)全部以銀行存款支付。
有關(guān)計(jì)算如下：
(1) 確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)分?jǐn)偙壤?br> ＝(4 500+3 000+2 250)÷195 000＝5％
因此，6頭種牛應(yīng)分?jǐn)偅?×4 000×5％＝1 200(元)
15頭種豬應(yīng)分?jǐn)偅?5×1 400×5％＝1 050(元)
600頭豬苗應(yīng)分?jǐn)偅?00×250×5％＝7 500(元)
(2)確定種牛、種豬和豬苗的入賬價(jià)值
6頭種牛的入賬價(jià)值：6×4 000+1 200＝3 600(元)
15頭種豬的入賬價(jià)值：15×1 400+1 050＝22 050(元)
600頭豬苗的入賬價(jià)值：600×250+7 500＝157 500(元)
甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—一種牛 3 600
——種豬 22 050
消耗性生物資產(chǎn)——豬苗 157 500
貸：銀行存款 183 150
二、自行繁殖、營(yíng)造的生物資產(chǎn)
對(duì)于企業(yè)自行營(yíng)造的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照不同的種類(lèi)核算，分別按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確定其取得的成本，并分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
(一)自行繁殖、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)
對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營(yíng)造(即培育)過(guò)程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)，也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
1．不同種類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成
(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
(2)自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
(3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
(4)水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或人庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
(例6—2)甲企業(yè)20×0年3月使用一臺(tái)拖拉機(jī)翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植，其中60公頃種植玉米、40 公頃種植小麥。該拖拉機(jī)原值為60 300元，預(yù)計(jì)凈殘值為300元，按照工作量法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)可以翻耕土地6 000公頃。
有關(guān)計(jì)算如下：
應(yīng)當(dāng)計(jì)提的拖拉機(jī)折舊＝(60 300—300)÷6000×100＝1 000(元)
玉米應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)＝1 000÷(60+40)×60＝600(元)
小麥應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)＝1 000÷(60+40)×40＝400(元)
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)——玉米 600
——小麥 400
貸：累計(jì)折舊 1 000
2．林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問(wèn)題
(1)郁閉及郁閉度的概念
郁閉是林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)重要界限。郁閉為林學(xué)概念，通常是指一塊林地上的林木的樹(shù)干、樹(shù)冠生長(zhǎng)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類(lèi)消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0．20以上(含0．20)。郁閉度是指森林中喬木樹(shù)冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹(shù)冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分?jǐn)?shù)表示，完全覆蓋地面為1。根據(jù)聯(lián)合國(guó)糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá)0．20以上(含0．20)的為郁閉林[其中一般以0．20～0．70(不含0．70)為中度郁閉，0．70以上(含0．70)為密郁閉；0．20以下(不含0．20)的為疏林(即未郁閉林)。
不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對(duì)較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對(duì)較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況，確定林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類(lèi)林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。
(2)林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化，郁閉后的相關(guān)支出計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用
郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出(包括借款費(fèi)用)資本化或者是費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。郁閉之前的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計(jì)入成本；郁閉之后的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長(zhǎng)期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長(zhǎng)，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。
(二)自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬，自行營(yíng)造的橡膠樹(shù)、果樹(shù)、茶樹(shù)等，其成本確定的一般原則是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。
其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn)，同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力、從而是否計(jì)提折舊的分界點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，結(jié)合正常生產(chǎn)期的確定，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)行判斷。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內(nèi)離地100厘米處、樹(shù)圍50厘米以上的芽接膠樹(shù)，占林段總株數(shù)的50％以上時(shí)，該橡膠園就屬于進(jìn)人正常生產(chǎn)期，即達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，其用途一般是已經(jīng)確定的，如尚未開(kāi)始掛果的果樹(shù)、未開(kāi)始產(chǎn)奶的奶牛等；但是，如果其未來(lái)用途不確定，應(yīng)當(dāng)作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉(zhuǎn)換進(jìn)行處理。
(例6—3)甲企業(yè)自20×0年開(kāi)始自行營(yíng)造100公頃橡膠樹(shù)，當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)189 000元，平整土地和定植所需的機(jī)械作業(yè)費(fèi)55 500元，定植當(dāng)年撫育發(fā)生肥料及農(nóng)藥費(fèi)250 500元、人員工資等450 000元。該橡膠樹(shù)達(dá)到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后 20×6年共發(fā)生管護(hù)費(fèi)用2 415 000元，以銀行存款支付。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹(shù)) 945 000
貸：原材料——種苗 189 000
——肥料及農(nóng)藥 250 500
應(yīng)付職工薪酬 450 000
累計(jì)折舊 55 500
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹(shù)) 2 415 000
貸：銀行存款 2 415 000
因此，該100公頃橡膠樹(shù)的成本為：
189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 000＝3 360 000(元)
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹(shù)) 3 360 000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹(shù)) 3 360 000
(三)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)
對(duì)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。
三、天然起源的生物資產(chǎn)
(一)天然起源的生物資產(chǎn)的確認(rèn)
天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時(shí)，才能予以確認(rèn)。
企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常企業(yè)并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，主要通過(guò)政府補(bǔ)助的方式取得，如政府向企業(yè)直接無(wú)償劃撥天然林等，或者政府向企業(yè)無(wú)償劃撥土地、河流湖泊從而企業(yè)間接取得其上天然生長(zhǎng)的天然林、水生動(dòng)植物等。
(二)天然起源的生物資產(chǎn)的初始計(jì)量
對(duì)于天然起源的生物資產(chǎn)，企業(yè)通常幾乎沒(méi)有投入，因此，其成本難以按照外購(gòu)、自行營(yíng)造方式下發(fā)生的必要支出、或者是非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并方式下確定的對(duì)價(jià)來(lái)確定。若以公允價(jià)值作為天然起源的生物資產(chǎn)的成本，在我國(guó)當(dāng)前生物資產(chǎn)市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)的情況下，天然起源生物資產(chǎn)公允價(jià)值的取得存在相當(dāng)?shù)睦щy。鑒于天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
四、生物資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出
(一)生物資產(chǎn)郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的管護(hù)費(fèi)用
生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，經(jīng)過(guò)培植或飼養(yǎng)，其價(jià)值能夠繼續(xù)增加，因此飼養(yǎng)、管護(hù)費(fèi)用應(yīng)資本化計(jì)人生物資產(chǎn)成本；而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后，為了維護(hù)或提高其使用效能，需要對(duì)其進(jìn)行管護(hù)、飼養(yǎng)等，但此時(shí)的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，帶來(lái)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，因此所發(fā)生的這類(lèi)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
管護(hù)費(fèi)用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)的正常存在或?yàn)榱司S持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行正常生產(chǎn)而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，例如為果樹(shù)剪枝發(fā)生的費(fèi)用、為果樹(shù)滅蟲(chóng)發(fā)生的人工和藥物費(fèi)用、對(duì)產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)管理費(fèi)用等。
(二)林木類(lèi)生物資產(chǎn)補(bǔ)植
在林木類(lèi)生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過(guò)程中，為了使其更好地生長(zhǎng)，往往需要進(jìn)行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐(這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài))，并且在采伐之后進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)植。在這種情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)人林木類(lèi)生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。
(例6—4)20~0年5月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對(duì)乙林班用材林擇伐跡地進(jìn)行更新 造林，應(yīng)支付臨時(shí)人員工資15 000元，領(lǐng)用材料20 000元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林 35 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 15 000
原材料 20 000
(例6—5)甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林， 20×0年3月，發(fā)生森林管護(hù)費(fèi)用共計(jì)40 000元，其中人員工資20 000元，尚未支付；使用庫(kù)存肥料16 000元；管護(hù)設(shè)備折舊4 000元。管護(hù)總面積為5 000公頃，其中作為用材林的楊樹(shù)林共計(jì)4 000公頃，已郁閉的占75％，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計(jì)1 000公頃，全部已郁閉。假定管護(hù)費(fèi)用按照森林面積比例進(jìn)行分配。
有關(guān)計(jì)算如下：
未郁閉楊樹(shù)林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000×(1—75％)÷5 000＝0．2
已郁閉楊樹(shù)林成應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000×75％÷5 000＝0．6
已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝1 000÷5 000＝0．2
未郁閉楊樹(shù)林應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0．2＝8 000(元)
已郁閉楊樹(shù)林成應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0．6＝24 000(元)
已郁閉馬尾松應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40 000×0．2＝8 000(元)
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林(楊樹(shù)) 8 000管理費(fèi)用 32 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000
原材料 16 000
累計(jì)折舊 4 000
第三節(jié) 生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
一、采用成本模式計(jì)量生物資產(chǎn)
在我國(guó)，處于不同生長(zhǎng)階段的各類(lèi)生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場(chǎng)，公允價(jià)值有時(shí)難以取得，因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。
具體而言，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)量；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量；公益性生物資產(chǎn)按成本計(jì)量。
(一)對(duì)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊
成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。因此，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，以與其給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流人相配比。例如，已經(jīng)開(kāi)始掛果的蘋(píng)果樹(shù)的折舊額與從蘋(píng)果樹(shù)上采摘的蘋(píng)果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流人相配比等。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。其中，?yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額；如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。預(yù)計(jì)凈殘值是指預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，在處置過(guò)程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費(fèi)用后的余額。
1．需要計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的范圍
當(dāng)期增加的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，一旦提足折舊，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊。需要注意的是，以融資租賃租人的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不應(yīng)計(jì)提折舊。
2．預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命
企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；(2)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；(3)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無(wú)形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對(duì)下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)過(guò)時(shí)等。
在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)在考慮這些因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷，例如，在考慮林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，可以考慮諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的種類(lèi)和分類(lèi)、植物的株間距、所使用初生主根的類(lèi)型、采摘或收割的方法、所生產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)市場(chǎng)需求等。在相同的環(huán)境下，同樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命應(yīng)該基本相同。
3．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。在具體運(yùn)用時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。
4．合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法
企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本企業(yè)的具體情況，根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的類(lèi)別，制定適合本企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法。對(duì)于達(dá)到預(yù)定經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，還應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，作為進(jìn)行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的依據(jù)。
企業(yè)制定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊(cè)，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理(場(chǎng)長(zhǎng))會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案，同時(shí)備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對(duì)外報(bào)送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用壽命、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)仍然按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案，并在報(bào)表附注中予以說(shuō)明。
此外，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。
5．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，并根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)人將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費(fèi)用等。對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計(jì)提折舊時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。
(二)生物資產(chǎn)減值
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)注意消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否有發(fā)生減值的跡象，如有，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額。
1．判斷消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的主要跡象
對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中根據(jù)有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測(cè)試的方法有所簡(jiǎn)化，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期短則幾十年、長(zhǎng)則上百年。因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值采取了易于判斷的方式，即企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因的情況下，上述生物資產(chǎn)才可能存在減值跡象。具體來(lái)說(shuō)，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值：
(1)因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺(tái)風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長(zhǎng)或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
(2)因遭受病蟲(chóng)害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動(dòng)物疫病侵襲，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。
(3)因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。與工業(yè)產(chǎn)品不同，一般情況下技術(shù)進(jìn)步不會(huì)對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生明顯的影響。
(4)因企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如動(dòng)植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。
(5)其他足以證明消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
2．計(jì)提減值準(zhǔn)備
消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，消耗性生物資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去至出售時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額，其確定應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。
(例6—6）甲農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米150公頃，已發(fā)生成本330 000元。20×0年7月遭受冰雹，致使玉米嚴(yán)重受災(zāi)，期末玉米的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為300 000元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)(玉米) 30 000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)(玉米) 30 000
(例6—7)20×0年8月，甲企業(yè)的橡膠園曾遭受過(guò)一次臺(tái)風(fēng)襲擊，12月31日甲企業(yè)對(duì)橡膠園進(jìn)行檢查時(shí)認(rèn)為可能發(fā)生減值。該橡膠園銷(xiāo)售凈價(jià)總額為1 200 000元，尚可使用5年，預(yù)計(jì)在未來(lái)5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為400 000元、360 000元、320 000元、250 000元、200 000元(其中20×5年的現(xiàn)金流量已經(jīng)考慮使用壽命結(jié)束時(shí)進(jìn)行處置的現(xiàn)金凈流量)。在考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，甲企業(yè)決定采用5％的折現(xiàn)率。該橡膠園20×0年12月31日的賬面價(jià)值為1 500 000元，以前年度沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備。有關(guān)計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表6—1。
表6—1
年度 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（元） 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值（元）
20×1 400,000 5% 0.9524 380,960
20×2 360,000 5% 0.9070 326,520
20×3 320,000 5% 0.8638 276,416
20×4 250,000 5% 0.8227 205,675
20×5 200,000 5% 0.7835 156,700
合計(jì) 1,346,271
未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值1 346 271元>銷(xiāo)售凈價(jià)1 200 000元，因此該橡膠園的可收回金額為1 346 271元
應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝1 500 000—1 345 271＝153 729(元)
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠) 153 729
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——橡膠 153 729
3．已確認(rèn)的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)損失的轉(zhuǎn)回
企業(yè)在每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí)，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)人當(dāng)期損益，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
此外，值得注意的是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。
(三)公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備
對(duì)于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等特殊公益性目的，具有非經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)，因此生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)
(一)采用公允價(jià)值計(jì)量的條件
根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)通常按照成本計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了嚴(yán)格的條件，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列兩個(gè)條件：
1．生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)，即該生物資產(chǎn)能夠在交易市場(chǎng)中直接交易
活躍的交易市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：(1)市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；(2)可隨時(shí)找到自愿交易的買(mǎi)方和賣(mài)方；(3)市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。
從我國(guó)目前的情況而言，生長(zhǎng)中的生物資產(chǎn)尚不存在活躍市場(chǎng)，可驗(yàn)證的市場(chǎng)價(jià)格尚難以取得，比如生長(zhǎng)中的果園、生長(zhǎng)中的林木等。因此，企業(yè)在對(duì)生物資產(chǎn)應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)特別注意。2．能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)
同類(lèi)或類(lèi)似的生物資產(chǎn)，是指品種相同、質(zhì)量等級(jí)相同或類(lèi)似、生長(zhǎng)時(shí)間相同或類(lèi)似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類(lèi)似的有生命的動(dòng)物和植物；這一規(guī)定表明，企業(yè)能夠客觀(guān)而非主觀(guān)隨意地使用公允價(jià)值。
(二)公允價(jià)值模式下的會(huì)計(jì)處理
在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售時(shí)所發(fā)生費(fèi)用調(diào)整其賬面價(jià)值，其與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。一般情況下，企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。
第四節(jié) 生物資產(chǎn)的收獲與處置
一、生物資產(chǎn)的收獲
收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)過(guò)程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋(píng)果樹(shù)上采摘下蘋(píng)果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。
(一)收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的一般要求
農(nóng)產(chǎn)品按照所處行業(yè)，一般可以分為種植業(yè)產(chǎn)品(如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、煙葉等)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品(如牛奶、羊毛、肉類(lèi)、禽蛋等)、林產(chǎn)品(如苗木、原木、水果等)和水產(chǎn)品(如魚(yú)、蝦、貝類(lèi)等)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本核算對(duì)象(消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品)設(shè)置明細(xì)賬，并按成本項(xiàng)目設(shè)置專(zhuān)欄，進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)核算。
從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的截止時(shí)點(diǎn)來(lái)看，由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強(qiáng)、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點(diǎn)，種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計(jì)算期因不同產(chǎn)品的特點(diǎn)而異。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時(shí)，應(yīng)特別注意成本計(jì)算的截止時(shí)點(diǎn)，而在收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。一般而言：
1.種植業(yè)產(chǎn)品：糧豆的成本算至入庫(kù)或能夠銷(xiāo)售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級(jí)產(chǎn)品；草成本算至干草；不人庫(kù)的鮮活產(chǎn)品算至銷(xiāo)售；入庫(kù)的鮮活產(chǎn)品算至入庫(kù)；年底尚未脫粒的作物，其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費(fèi)用等。
2．林產(chǎn)品：育苗的成本計(jì)算截至出圃；采割階段，林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本計(jì)算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動(dòng)計(jì)算至產(chǎn)品能夠銷(xiāo)售等。
(二)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理
1．消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理
從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時(shí)點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”科目；對(duì)于不通過(guò)入庫(kù)直接銷(xiāo)售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。
(例6—8)甲種植企 20×0年6月入庫(kù)小麥20噸，成本為12 000。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：農(nóng)產(chǎn)品——小麥 12 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)——小麥 12 000
2．生物性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在，如奶牛產(chǎn)出牛奶、從果樹(shù)上采摘下水果等。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，按照經(jīng)濟(jì)用途可以分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用以及間接費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理：
(1)農(nóng)產(chǎn)品收獲過(guò)程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計(jì)人相關(guān)成本核算對(duì)象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。
(例6—9)甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)20×0年1月發(fā)生奶牛(已進(jìn)入產(chǎn)奶期)的飼養(yǎng)費(fèi)用如下：領(lǐng)用飼料5 000公斤，計(jì)1 200元，應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3 000元，以現(xiàn)金支付防疫費(fèi)500元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本(牛奶) 4 700
貸：原材料 1 200
應(yīng)付職工薪酬 3 000
庫(kù)存現(xiàn)金 500
(2)農(nóng)產(chǎn)品收獲過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用，如材料費(fèi)、人工費(fèi)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費(fèi)等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折1日”等科目；在會(huì)計(jì)期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)人有關(guān)的成本核算對(duì)象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。
實(shí)務(wù)中，常用的間接費(fèi)用分配方法通常以直接費(fèi)用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費(fèi)用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費(fèi)用為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn)，其公式為：
間接費(fèi)用分配率＝間接費(fèi)用總額÷分配標(biāo)準(zhǔn)(即直接費(fèi)用總額或直接人工總額)
×100％
某項(xiàng)生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用額＝該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用或直接人
工×間接費(fèi)用分配率
除此之外，還可以直接材料、生產(chǎn)工時(shí)等為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，實(shí)際工作中，可以根據(jù)實(shí)際情況加以選用。例如蔬菜的溫床費(fèi)用分配計(jì)算公式如下：
蔬菜應(yīng)分配的溫床(溫室)費(fèi)用＝[溫床(溫室)費(fèi)用總額÷實(shí)際使用的格日(平方米
日)總數(shù)]×該種蔬菜占用的格日(平方米日)數(shù)
其中，溫床格日數(shù)是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積，溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用位的平方米數(shù)和在溫室生長(zhǎng)日數(shù)的乘積。
(例6一10)甲農(nóng)場(chǎng)利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗，溫床費(fèi)用為3 200元，其中絲瓜占用溫床40格，生長(zhǎng)期為30天；西紅柿占用溫床10格，生長(zhǎng)期為40 。秧苗育成移至溫室栽培后，發(fā)生溫室費(fèi)用15 200元，其中絲瓜占用溫室1 000平方米，生長(zhǎng)期為70天；西紅柿占用溫室1 500平方米，生長(zhǎng)期為80天。兩種蔬菜發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用為3 000元，其中絲瓜1 360元，西紅柿1 640元。應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用共計(jì)4 500元，采用直接費(fèi)用比例法分配。絲瓜和西紅柿兩種蔬菜的產(chǎn)量分別為38 000千克和29 000千克。
有關(guān)計(jì)算如下：
絲瓜應(yīng)分配的溫床費(fèi)用＝3 200÷(40×30+10×40) ×40×30＝2 400(元)
絲瓜應(yīng)分配的溫室費(fèi)用＝15 200÷(1 000×70+1 500×80)×l 000×70＝5 600(元)
絲瓜應(yīng)分配的間接費(fèi)用＝4 500÷(1 360+1 640)×1 360＝2040(元)
西紅柿應(yīng)分配的溫床費(fèi)用＝3 2p0÷(40×30+10×40) ×l0×40＝800(元)
西紅柿應(yīng)分配的溫室費(fèi)用＝15 200÷(1000×70+1 500×80)×1 500×80＝9 600(元)
西紅柿應(yīng)分配的間接費(fèi)用＝4 500÷(1 360+1 640)×l 640＝2 460(元)
(三)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法
在收獲時(shí)點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時(shí)點(diǎn)歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。各種方法各有其特點(diǎn)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨意變更。加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法是十分常用的方法，不再贅述。
(例6—11)甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)20×0年5月末養(yǎng)殖的肉豬賬面余額為24 000元，共計(jì)40頭；6月6日花費(fèi)7 000元新購(gòu)入一批肉豬養(yǎng)殖，共計(jì)10頭；6月30日屠宰并出售肉豬20頭，支付臨時(shí)工屠宰費(fèi)用100元，出售取得價(jià)款16 000元；6月份共發(fā)生飼養(yǎng)費(fèi)用500元(其中，應(yīng)付專(zhuān)職飼養(yǎng)員工資300元，飼料-200元)。甲企業(yè)采用移動(dòng)加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
平均單位成本＝(24 000+7 000+500)÷(40+10)＝630(元)
出售豬肉的成本＝630×20=12 600(元)
借：消耗性生物資產(chǎn)——肉豬 7 000
貸：銀行存款 7 000
借：消耗性生物資產(chǎn)——肉豬 500
貸：應(yīng)付職工薪酬 300
原材料 200
借：農(nóng)產(chǎn)品——豬肉 12 700
貸：消耗性生物資產(chǎn) 12 600
庫(kù)存現(xiàn)金 100
借：庫(kù)存現(xiàn)金 16 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 12 700
貸：農(nóng)產(chǎn)品——豬肉 12 700
此外，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法都是林業(yè)中通常使用的方法，具有林業(yè)的特殊性，以下分述之：
1．蓄積量比例法
蓄積量比例法以達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木為“完工”標(biāo)志，將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林齡、林木培育程度、費(fèi)用發(fā)生程度等)折算為達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木總體蓄積量，然后，按照當(dāng)期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例，確定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產(chǎn)由于擇伐更新使其價(jià)值處于不斷變動(dòng)的情況下。計(jì)算公式如下：
某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本＝(當(dāng)期采伐林木的蓄積量÷林木總體蓄積量)×期初林木資產(chǎn)賬面總值
2．輪伐期年限法
輪伐期年限法將評(píng)估確認(rèn)的林木價(jià)值、培育和購(gòu)買(mǎi)的林木原始價(jià)值按照可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求，在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷(xiāo)，并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。其中，輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時(shí)間(通常以年為單位計(jì)算)。計(jì)算公式如下：
某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本＝林木資產(chǎn)原值÷輪伐期
3．折耗率法
折耗率法也是林業(yè)上常用的方法之一。該方法按照采伐林木所消耗林木蓄積量占到采伐為止預(yù)計(jì)該地區(qū)、該樹(shù)種可能達(dá)到的總蓄積量攤銷(xiāo)、結(jié)轉(zhuǎn)所采伐林木資產(chǎn)成本。計(jì)算公式如下：
采伐的林木應(yīng)攤銷(xiāo)的林木資產(chǎn)價(jià)值＝折耗率×所采伐林木的蓄積量
折耗率＝林木資產(chǎn)總價(jià)值÷到采伐為止預(yù)計(jì)的總蓄積量
其中的折耗率應(yīng)分樹(shù)種、地區(qū)分另U測(cè)算；林木資產(chǎn)總價(jià)值是指該地區(qū)、該樹(shù)種的營(yíng)造林歷史成本總和；預(yù)計(jì)總蓄積量是指到采伐為止預(yù)計(jì)該地區(qū)、該樹(shù)種可能達(dá)到的總蓄積量。
二、生物資產(chǎn)的處置
(一)生物資產(chǎn)出售
生物資產(chǎn)出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，已計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或折舊的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或累計(jì)折舊。
(例6—12)甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)于20×0年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠(chǎng)，價(jià)款總額為20000~，貨款尚未收到。出售時(shí)仔豬的賬面余額為12000元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款——乙食品加工廠(chǎng) 20 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)支出 12 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬 12 000
(二)生物資產(chǎn)盤(pán)虧或死亡、毀損
生物資產(chǎn)盤(pán)虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先記人“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理(場(chǎng)長(zhǎng))會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤(pán)虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過(guò)失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后，計(jì)人當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。生物資產(chǎn)因盤(pán)虧或死亡、毀損造成的損失，如在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在報(bào)表附注中作出說(shuō)明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。
(例6—13)20×0年1月10日，甲養(yǎng)豬企業(yè)死亡2～4個(gè)月幼豬3頭，其賬面余額為300元；1月28日，經(jīng)查明，這3頭幼豬是因?yàn)轶w弱而被其他幼豬踩踏而死。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
1月10日
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 300
貸：消耗性生物資產(chǎn)——2～4個(gè)月幼豬 300
1月28
借：管理費(fèi)用 300
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 300
(例6—14)甲養(yǎng)豬企業(yè)于20×0年8月4日丟失兩頭種豬，賬面原值為1 600元， 已經(jīng)計(jì)提折舊600元；8月29 經(jīng)查實(shí)，飼養(yǎng)員趙五應(yīng)賠償300元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 1 000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 600
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種豬 1 600
借：其他應(yīng)收款——趙五 300
管理費(fèi)用 700
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 1 000
(三)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換
生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定，也就是說(shuō)，將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)人資產(chǎn)的實(shí)際成本。通常包括如下情況：
1．產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜、或者林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)時(shí)，按轉(zhuǎn)群或轉(zhuǎn)變用途時(shí)的賬面價(jià)值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜、或者林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
(例6—15)20×0年4月，甲企業(yè)自行繁殖的50頭種豬轉(zhuǎn)為育肥豬，此批種豬的賬面原價(jià)為500 000元，已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)折舊為200 000元，已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為30 000元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬 270 000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 200 000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(種豬) 500 000
2．消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其賬面余額或賬面價(jià)值，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。
公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。
(例6一16）20×0年7月，由于區(qū)域生態(tài)環(huán)境的需要，甲林業(yè)有限責(zé)任公司的12公頃造紙?jiān)狭?楊樹(shù))被劃為防風(fēng)固沙林，仍由公司負(fù)責(zé)管理，該林的賬面余額為80 000元，已經(jīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為5 000元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：公益性生物資產(chǎn)——防風(fēng)固沙林(楊樹(shù)) 75 000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn) 5 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)——造紙?jiān)狭?楊樹(shù)) 80 000
(例6—17)20×0年9月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司根據(jù)所屬區(qū)域的林業(yè)發(fā)展規(guī)劃和相關(guān)政策調(diào)整，將以馬尾松為主的800公頃防風(fēng)固沙林，全部轉(zhuǎn)為以采脂為目的的商品林，該馬尾松的賬面價(jià)值為2 000 000元。其中，已經(jīng)具備采脂條件的為600公頃，賬面價(jià)值為1 60000元，其余的尚不具備采脂條件。20×0年11月，甲公司根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定，將乙林班100公頃作為防風(fēng)固沙林的楊樹(shù)轉(zhuǎn)為作為造紙?jiān)系纳唐妨郑摋顦?shù)的賬面余額為180 000元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
20×0年9月
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(馬尾松) 1 600 000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(馬尾松) 400 000
貸：公益性生物資產(chǎn)——防風(fēng)固沙林(馬尾松) 2 000 000
20×0年11月
借：消耗性生物資產(chǎn)——造紙?jiān)狭?楊樹(shù)) 180 000
貸：公益性生物資產(chǎn)——防風(fēng)固沙林(楊樹(shù)) 180 000
