收購(gòu)方收購(gòu)爛尾樓（在建項(xiàng)目）后繼續(xù)開發(fā)再銷售的稅務(wù)處理，在全面營(yíng)改增后，主要涉及到收購(gòu)方和被收購(gòu)方雙方的增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅的處理。
（一）增值稅的處理
1、被收購(gòu)方在轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）環(huán)節(jié)的增值稅處理：應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納增值稅
根據(jù)財(cái)稅2016【36】號(hào)文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》關(guān)于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定“銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)?！鞭D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目繳納增值稅。同時(shí)規(guī)定“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅?！奔崔D(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅。
2、被收購(gòu)方轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）的銷售額確定：分新老項(xiàng)目分別確定銷售額
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第二條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用本辦法。自行開發(fā)，是指在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)。基于此稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的爛尾樓（在建項(xiàng)目）是房地產(chǎn)企業(yè)在其取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)的行為，屬于房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)的項(xiàng)目。因此，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）的銷售額確定適用國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定的銷售額確定規(guī)定，而不適用《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)）文件中銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額確定的規(guī)定。
財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額?！蓖瑫r(shí)根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用本辦法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。
基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）的銷售額的確定分以下兩種情況處理：
一是房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的爛尾樓（在建項(xiàng)目）是2016年4月30日之前建造的（或稱為房地產(chǎn)老項(xiàng)目），則銷售額為房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）向收購(gòu)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；
二是房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的爛尾樓（在建項(xiàng)目）是2016年5月1日之后建造的（或稱為房地產(chǎn)老新項(xiàng)目），則銷售額為房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）向收購(gòu)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。
3、收購(gòu)方收購(gòu)后繼續(xù)開發(fā)再銷售的增值稅處理：按照被收購(gòu)方開具的增值稅專用發(fā)票上的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第二條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用本辦法。自行開發(fā)，是指在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)。第三條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以接盤等形式購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項(xiàng)銷售的，屬于本辦法規(guī)定的銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。基于此稅收政策規(guī)定，收購(gòu)方收購(gòu)后繼續(xù)開發(fā)再銷售的增值稅處理分以下兩種情況處理：
一是被收購(gòu)方轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）選擇簡(jiǎn)易方計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，向收購(gòu)方開5%的增值稅專用發(fā)票，則收購(gòu)方按照被收購(gòu)方開具的增值稅專用發(fā)票上的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額；
二是被收購(gòu)方轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）選擇一般方計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，向收購(gòu)方開10%的增值稅專用發(fā)票，則收購(gòu)方按照被收購(gòu)方開具的增值稅專用發(fā)票上的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額；
（二）土地增值稅的處理
1、被收購(gòu)方的土地增值稅處理
由于被收購(gòu)方（房地產(chǎn)企業(yè)）轉(zhuǎn)讓爛尾樓（在建項(xiàng)目）的經(jīng)濟(jì)行為，按照轉(zhuǎn)銷售“不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)征增值稅，所以被收購(gòu)方（房地產(chǎn)企業(yè)）在計(jì)算土地增值稅時(shí)，依照《《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算土地增值稅，其購(gòu)買的土地成本和前期發(fā)生的開發(fā)成本享受作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按比例計(jì)算扣除的基數(shù)。
2、收購(gòu)方的土地增值稅處理
關(guān)于收購(gòu)爛尾樓（在建項(xiàng)目）的土地增值稅的處理分兩種情況：一是購(gòu)入爛尾樓（在建項(xiàng)目）后進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改良或開發(fā)，再行轉(zhuǎn)讓，收購(gòu)支出（支付的價(jià)款及稅金）能否進(jìn)行加計(jì)扣除？二是收購(gòu)爛尾樓（在建項(xiàng)目）未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的是否可以加計(jì)扣除？具體分析如下：
（1）購(gòu)入爛尾樓后進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改良或開發(fā)，再行轉(zhuǎn)讓，收購(gòu)支出（不含增值稅稅額）的土地增值稅處理：收購(gòu)支出在土地增值稅前扣除，但不可以加以扣除。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)第三條的規(guī)定，計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。財(cái)稅【2016】43文件第三條第二款規(guī)定如下：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，收購(gòu)方因收購(gòu)爛尾樓（在建項(xiàng)目）而抵扣了被收購(gòu)方開具給收購(gòu)方增值稅專用發(fā)票上的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不可以列為收購(gòu)方銷售改良或開發(fā)的爛尾樓而計(jì)算土地增值稅的土地增值稅扣除項(xiàng)目。但是根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》的土地增值稅扣除項(xiàng)目的規(guī)定，收購(gòu)方收購(gòu)爛尾樓的收購(gòu)支出（不含增值稅金額）可以在計(jì)算土地增值稅前進(jìn)行扣除，但不可以加計(jì)扣除。但是各地執(zhí)法口徑不一，要具體參照各地的地方稅收政策規(guī)定。例如，青島市規(guī)定：根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》的通知 （青地稅函〔2009〕47號(hào)）第五條的規(guī)定，加計(jì)取得未竣工房地產(chǎn)所支付的價(jià)款和改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)成本兩項(xiàng)之和的百分之二十。浙江省、山東濟(jì)寧市的地方稅務(wù)局規(guī)定，收購(gòu)支出不得作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按比例計(jì)算扣除的基數(shù)。
（2）收購(gòu)爛尾樓（在建項(xiàng)目）未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，收購(gòu)支出（不含增值稅稅額）的土地增值稅處理：收購(gòu)支出在土地增值稅前扣除，但不可以加計(jì)扣除。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知[國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)]第三十八條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形?；诖艘?guī)定，收購(gòu)爛尾樓（在建項(xiàng)目）未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，收購(gòu)支出（支付的價(jià)款及稅金）可以在計(jì)算土地增值稅前進(jìn)行扣除，但是不可以加計(jì)扣除。
3、企業(yè)所得稅的處理：在收購(gòu)方企業(yè)所得稅前扣除
《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第一條規(guī)定：“稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。”第九條規(guī)定：“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證” ?；诖硕愂照咭?guī)定，收購(gòu)方與被收購(gòu)方簽訂的爛尾樓（在建項(xiàng)目）的收購(gòu)合同，被收購(gòu)方向收購(gòu)方開具的增值稅專用發(fā)票、被收購(gòu)方向被收購(gòu)方支付的資金流等憑證是證明與收購(gòu)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理的、合法的支出，可以在收購(gòu)方的企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。
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