?。壅?要］審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是指導(dǎo)審計(jì)人員開展審計(jì)工作的理論分析出發(fā)點(diǎn)。國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在實(shí)質(zhì)性差異。國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估外在壓力不足、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)微觀查處責(zé)任等特征。從舞弊動(dòng)因出發(fā)，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。應(yīng)用國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)人員應(yīng)在分析建設(shè)項(xiàng)目參與各方舞弊可能性的基礎(chǔ)上，從審計(jì)成本、審計(jì)效率的綜合角度考慮確定跟蹤審計(jì)的介入時(shí)間。
中國論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/2/view-344288.htm
?。坳P(guān)鍵詞］國家審計(jì)；國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；舞弊動(dòng)因；免疫系統(tǒng)功能；審計(jì)創(chuàng)新；舞弊風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
?。壑袌D分類號(hào)］F239.43［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1004-4833(2011)06-0026-05
一、 引言
隨著國家審計(jì)在國民經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行中的作用日益凸顯［1-2］，公眾對(duì)審計(jì)的關(guān)注和期望值不斷提高，加上國家審計(jì)范圍內(nèi)容拓展以及審計(jì)技術(shù)方法限制等，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正逐步為社會(huì)和審計(jì)職業(yè)界所關(guān)注。國家審計(jì)理論的最新成果――免疫系統(tǒng)論認(rèn)為，國家審計(jì)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行與安全具有預(yù)防、揭露和抵御的審計(jì)監(jiān)督職能［3-6］。如何有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮的關(guān)鍵問題。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念的簡要表達(dá)，它對(duì)審計(jì)實(shí)踐起到指導(dǎo)規(guī)范的作用，用于在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率。現(xiàn)有為數(shù)不多的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究中，大都直接采用了以重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)為要素的風(fēng)險(xiǎn)分析模型，即認(rèn)為國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的，且多數(shù)從審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)技術(shù)、被審計(jì)單位內(nèi)部控制等角度分析國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而忽略了國家審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)對(duì)象特征。究其根源，這種觀點(diǎn)沒有深入理解重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理，也忽略了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操作含義。社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)在于風(fēng)險(xiǎn)控制，而與審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最終體現(xiàn)為客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，如美國市場上“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到訴訟，主要原因就是客戶經(jīng)營失?。?］。錯(cuò)報(bào)檢查僅僅是降低社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的手段。國家審計(jì)職責(zé)是通過審計(jì)來監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在不同的審計(jì)主體、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型中可以有所不同。
二、 國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)――風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的理論分析
?。ㄒ唬?經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估含義
從技術(shù)發(fā)展角度來看，審計(jì)經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向到系統(tǒng)導(dǎo)向，繼而發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的過程。1957年蒙哥馬利《審計(jì)學(xué)》就將“風(fēng)險(xiǎn)”與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)緊密聯(lián)系起來，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)真正受到審計(jì)職業(yè)界的重視則是在20世紀(jì)60年代。20世紀(jì)60 年代以后，審計(jì)人員被訴訟的案件急劇增加，形成所謂“訴訟爆炸”(The Litigation Explosion)現(xiàn)象。巨大的風(fēng)險(xiǎn)壓力危及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)地位和行業(yè)發(fā)展，與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)控制有關(guān)的一些理念和方法開始被審計(jì)職業(yè)界所關(guān)注。為滿足社會(huì)公眾審計(jì)期望而做出的技術(shù)改進(jìn)，在審計(jì)過程中強(qiáng)調(diào)了偵測舞弊的要求［8］。20世紀(jì)70年代末，隨著審計(jì)成本上升，審計(jì)收費(fèi)停止增長甚至下降，而針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律訴訟又日益增加，最終導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)和制定審計(jì)準(zhǔn)則的主流理念，審計(jì)思想也轉(zhuǎn)變?yōu)閷I(yè)判斷基礎(chǔ)上的合理保證［9］。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估提供了具體化指南和工作基礎(chǔ)。最早提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA），其在20世紀(jì)70年代發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)中提出實(shí)質(zhì)性測試可靠性模型。隨后，職業(yè)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的數(shù)學(xué)表達(dá)進(jìn)行了多次探索。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年提出現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，指出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，從而開啟了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，系統(tǒng)評(píng)價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)的證據(jù)是否充分，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平內(nèi)，由此提高審計(jì)效率。它已成為社會(huì)審計(jì)發(fā)展的主導(dǎo)方向［10］。在此模式下，審計(jì)人員以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為核心，引導(dǎo)審計(jì)全過程［9］，出于對(duì)審計(jì)效率的考慮，審計(jì)人員依據(jù)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和客戶持續(xù)經(jīng)營能力接受甚至主動(dòng)承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，如果客戶不出現(xiàn)經(jīng)營失敗或其他重大“丑聞”，審計(jì)師通常不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)［7,9,11］。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)因此更應(yīng)當(dāng)說是一種以企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估通常被用來研究盈余操縱行為和審計(jì)人員決策［12-13］。但是，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并未考慮經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，存在理論與方法嚴(yán)重脫節(jié)的問題［14］。審計(jì)人員可能為了節(jié)約審計(jì)成本而降低審計(jì)質(zhì)量，從而成為專門對(duì)企業(yè)經(jīng)營失敗承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的保險(xiǎn)公司［15］。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注的是審計(jì)師盡量減少受到訴訟的威脅以及由此所帶來的損失。由此可見，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，不具備成為國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估含義。
（二） 國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征――基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較的視角
與社會(huì)審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告為檢查對(duì)象不同，國家審計(jì)以資金運(yùn)用為主線，審查評(píng)價(jià)公共資金的實(shí)際使用、運(yùn)營管理效益等。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的指導(dǎo)理念不同，導(dǎo)致兩者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其評(píng)估含義不同。
首先，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估外在壓力不足。在收入既定的前提下，盡可能最大化注冊會(huì)計(jì)師自身收益，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形成和發(fā)展的最根本原因。社會(huì)審計(jì)關(guān)注審計(jì)人員自身風(fēng)險(xiǎn)損失的可能性，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要源于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，實(shí)際引發(fā)的訴訟有明指或特定的利益關(guān)系人。國家審計(jì)失敗造成損失的起訴機(jī)制并不順暢，公共資金產(chǎn)權(quán)不清晰、法治環(huán)境建設(shè)問題等導(dǎo)致國家審計(jì)不存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)訴訟壓力，因而理論界對(duì)國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義界定及建立評(píng)估分析模型的動(dòng)力不足。
其次，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)微觀查處責(zé)任。社會(huì)審計(jì)責(zé)任是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)?！秾徲?jì)法》明確規(guī)定國家審計(jì)職責(zé)是審計(jì)監(jiān)督財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益。
對(duì)國家審計(jì)而言，它所關(guān)注的是資金使用中的錯(cuò)誤、舞弊行為，即審計(jì)人員的責(zé)任是發(fā)現(xiàn)并揭露財(cái)政資金、國有資本金在財(cái)政（務(wù)）收支中的錯(cuò)誤、舞弊等違規(guī)、不效益現(xiàn)象，無論這種錯(cuò)誤、舞弊或不效益是否為重大。由此可見，國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)形成機(jī)制均不相同，圖1描述了這種差異。
從圖1可以看出，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自違法違紀(jì)問題應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而國家審計(jì)未能揭示的問題，這將導(dǎo)致國家財(cái)產(chǎn)和社會(huì)公眾利益遭受損失，減弱國家審計(jì)監(jiān)督職能。國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同還在于社會(huì)審計(jì)考慮的是財(cái)務(wù)資金運(yùn)動(dòng)記錄的合規(guī)性問題，相對(duì)較少涉及管理專業(yè)知識(shí)，重要性判斷較為簡單。
最后，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)揭示性內(nèi)容。社會(huì)審計(jì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，僅僅分析了風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，而對(duì)影響錯(cuò)報(bào)的機(jī)制并不需要指明，因?yàn)榉治鲞@些因素的影響程度需要大量證據(jù)資料，出于成本效益考慮，社會(huì)審計(jì)僅評(píng)估其影響。就國家審計(jì)而言，它需要查明舞弊，理清其影響機(jī)制，清晰地界定其影響程度，提出改進(jìn)建議。社會(huì)審計(jì)側(cè)重提供鑒證信息，需要考慮會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。國家審計(jì)主要側(cè)重于審計(jì)的監(jiān)督職能，需要更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理者行為、管理體制制度的建立健全及其運(yùn)行等，它存在對(duì)被審計(jì)單位發(fā)表不適當(dāng)評(píng)價(jià)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、 基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建
舞弊動(dòng)因研究是舞弊相關(guān)理論研究中的重要組成部分。Albrecht（阿爾布雷克特）認(rèn)為，任何舞弊都是由偷盜行為、隱藏和轉(zhuǎn)化構(gòu)成的［16］。Ramos（拉莫斯）認(rèn)為，舞弊發(fā)生是由動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和合理化借口引起的［17］。Romney（羅姆尼）等主持了一項(xiàng)由多學(xué)科背景研究者進(jìn)行的時(shí)間跨度長、范圍廣和對(duì)象多的有關(guān)舞弊動(dòng)機(jī)研究，認(rèn)為舞弊是個(gè)體的人品和外部環(huán)境兩種力量相互作用的結(jié)果，即情況壓力、機(jī)會(huì)和個(gè)體特征三個(gè)因素共同作用的結(jié)果［18］。具體來說，具有高品質(zhì)（正直和誠實(shí)）個(gè)性特征，同時(shí)存在較少舞弊機(jī)會(huì)或面臨較小壓力的個(gè)體將呈現(xiàn)最誠實(shí)的行為。舞弊的可能性隨個(gè)體品質(zhì)差的程度、遭遇的情況壓力、舞弊機(jī)會(huì)等增大而增加。值得指出的是，上述舞弊動(dòng)因模型并沒有說明單因素的作用程度，如一個(gè)人人品很好，能否抵得住或抵得住多大程度的情況壓力和舞弊機(jī)會(huì)的誘惑。但可以肯定的是，當(dāng)舞弊發(fā)生時(shí)，這三個(gè)變量至少累積達(dá)到了一個(gè)“質(zhì)”的程度。本文選取舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型建立的理論基礎(chǔ)。
一方面，社會(huì)審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)舞弊檢查重視不夠，受到越來越多的批評(píng)。一般來說，會(huì)計(jì)政策誤用不會(huì)影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。從實(shí)際看，引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的大都與企業(yè)舞弊有關(guān)。企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)沒有必然聯(lián)系，而與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系密切［14,19］。此外，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，盡管審計(jì)師好像擅長評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，但他們沒有有效地根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估修改審計(jì)計(jì)劃［20-21］。安然事件以后，舞弊檢查逐漸受到審計(jì)職業(yè)界重視例如傳統(tǒng)審計(jì)被稱為看門狗，而現(xiàn)在則被稱為偵探犬，主要區(qū)別在于后者對(duì)舞弊負(fù)主動(dòng)偵測責(zé)任。，不同內(nèi)涵的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始出現(xiàn)，其中最具影響和代表的主要有經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)［9］。另一方面，國家審計(jì)以資金投入使用為主線，以監(jiān)督資金管理使用、提高資金使用效益為目的。與社會(huì)審計(jì)不同，會(huì)計(jì)政策原則的誤用，并不對(duì)資金運(yùn)用管理產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，因而也不是國家審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。資金運(yùn)用管理違規(guī)，主要是代理人舞弊造成的。社會(huì)審計(jì)和國家審計(jì)都把發(fā)現(xiàn)舞弊作為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的手段，而審計(jì)環(huán)境、審計(jì)內(nèi)容等方面的不同，要求國家審計(jì)更全面系統(tǒng)地分析審計(jì)對(duì)象各環(huán)節(jié)、各階段的舞弊。同時(shí)，從行為學(xué)角度歸納而來的舞弊動(dòng)因模型認(rèn)為，行為總是一定壓力下的選擇，因此錯(cuò)報(bào)也可用此理論來解釋。本文基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)和舞弊動(dòng)因理論，構(gòu)建國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析模型如下：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=（錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)+舞弊風(fēng)險(xiǎn)）×檢查風(fēng)險(xiǎn)
其中，舞弊風(fēng)險(xiǎn)=壓力×舞弊機(jī)會(huì)×個(gè)體特征。
以舞弊風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，深入理解了國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素及其影響機(jī)理，有利于有效地運(yùn)用審計(jì)資源提高審計(jì)效率，發(fā)揮國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能。國家審計(jì)職能發(fā)揮大都不以提供公允鑒證信息為基礎(chǔ)。國家審計(jì)實(shí)踐，更多的是建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及其他政府部門日常行為的監(jiān)督，審查對(duì)象多為被審計(jì)單位的管理制度及制度執(zhí)行的合規(guī)性，較少涉及被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告。即便財(cái)政收支預(yù)決算審計(jì)，由于我國政府預(yù)決算報(bào)告并不向社會(huì)公布，也不提供鑒證信息，受托責(zé)任鏈條中的委托人無法根據(jù)鑒證信息做出決策和促進(jìn)審計(jì)職能發(fā)揮。國家審計(jì)更應(yīng)當(dāng)通過舞弊等微觀問題的查處揭露來發(fā)揮國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能。同時(shí)，社會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型假定被審計(jì)單位建立健全了內(nèi)部控制制度，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)因素能夠被一條線控制到分析剩余風(fēng)險(xiǎn)，但我國行政事業(yè)單位管理水平和規(guī)范性等都有待提高，并不具備分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的管理基礎(chǔ)。
四、 基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用舉例：跟蹤審計(jì)介入時(shí)間
跟蹤審計(jì)是根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目資金投放規(guī)律而創(chuàng)新的一種審計(jì)組織方式，審計(jì)對(duì)象具有時(shí)間跨度長、參與方多、影響持續(xù)時(shí)間長等特點(diǎn)。目前對(duì)跟蹤審計(jì)的介入時(shí)間有兩種觀點(diǎn)：一種是全過程持續(xù)現(xiàn)場審計(jì)的觀點(diǎn)；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，跟蹤審計(jì)介入時(shí)間主要取決于審計(jì)項(xiàng)目的重要程度。前一種觀點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本增加，審計(jì)效率和價(jià)值降低。后一種觀點(diǎn)的缺陷在于缺乏判斷跟蹤審計(jì)時(shí)間點(diǎn)的理論基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致審計(jì)過程被人為割裂，不利于對(duì)審計(jì)項(xiàng)目開展系統(tǒng)性評(píng)價(jià)。
從舞弊的角度來看，跟蹤審計(jì)可以看成是以發(fā)現(xiàn)和防范舞弊為手段、以提高資金使用效益為目的的審計(jì)組織方式。一般來說，如果事后搜集證據(jù)的成本較大、行為的重要性程度較高，應(yīng)當(dāng)適時(shí)搜集證據(jù)。采取何種方式搜集證據(jù)，取決于行為的重要性程度、發(fā)生舞弊的可能性以及事后搜集證據(jù)的成本收益。
從舞弊風(fēng)險(xiǎn)來看，建設(shè)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段、施工階段和結(jié)算階段，參與各方都有可能進(jìn)行舞弊。參與各方權(quán)責(zé)不同，導(dǎo)致不同參與方的舞弊影響程度和結(jié)果有所差異。在項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段，參與方的舞弊具有伴生性特點(diǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)單位舞弊的可能性。從跟蹤審計(jì)目的要求來說，審計(jì)應(yīng)當(dāng)介入建設(shè)項(xiàng)目審批階段。
在項(xiàng)目的施工階段，施工單位舞弊的可能手段主要集中于變更簽證、隱蔽工程、工程款支付等領(lǐng)域。監(jiān)理單位舞弊具有伴生性特點(diǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在充分評(píng)估項(xiàng)目建設(shè)單位、項(xiàng)目施工單位、項(xiàng)目監(jiān)理單位等部門舞弊風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)地選擇項(xiàng)目審計(jì)介入時(shí)間。例如對(duì)監(jiān)理單位履職的鑒證監(jiān)督，如果監(jiān)理單位履職舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高（如監(jiān)理單位聲譽(yù)較差等），審計(jì)人員就應(yīng)關(guān)注監(jiān)理合同的簽訂，將材料進(jìn)場、隱蔽工程施工等作為跟蹤審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注范圍，采取現(xiàn)場抽查、駐場審計(jì)等方式開展跟蹤審計(jì)。如果監(jiān)理單位履職舞弊風(fēng)險(xiǎn)較低，審計(jì)人員則應(yīng)將監(jiān)理單位監(jiān)理實(shí)施方案、管理制度等作為審計(jì)重點(diǎn)，采取事后鑒證、材料復(fù)核等方式開展跟蹤審計(jì)。
項(xiàng)目竣工決算階段，一般會(huì)發(fā)生多計(jì)工程款、工程驗(yàn)收質(zhì)量等舞弊行為。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合前期工程建設(shè)過程中對(duì)施工單位、建設(shè)單位和監(jiān)理單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)介入時(shí)間。
五、 結(jié)束語
國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮需要在提高審計(jì)效率的同時(shí)，有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文深入分析了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意義，從比較審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度，提出國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有外在壓力不足、體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)微觀查處責(zé)任等特征。在此基礎(chǔ)上，筆者引入舞弊動(dòng)因理論，嘗試構(gòu)建了以舞弊風(fēng)險(xiǎn)檢查為基礎(chǔ)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并就該模型對(duì)跟蹤審計(jì)介入時(shí)間的確定進(jìn)行舉例說明，以期為國家審計(jì)實(shí)踐提供理論指導(dǎo)。本文研究的不足之處在于主要結(jié)論建立在規(guī)范分析基礎(chǔ)上，缺乏經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的支持，這也是未來研究的方向。?
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?。圬?zé)任編輯：高 婷］??
Research on the National Audit Risk Model and Its
Application Based on the Theory of Fraud
QI Zhendong
?。↖nternational Audit School， Nanjing Audit University， Nanjing 211815， China）?
Abstract: The model of audit risk guides the auditor to carry out the audit work. There is material difference between the risk of national audit and the audit risk of public audit. National audit has its insufficient external pressure, reveals the audit responsibility of fraud, and acts as its disclosing characteristics. Based on the analysis of the theory of fraud, this article insisted that the model of national audit risk include the component of risk of error, risk of fraud, and the risk of detection. Using this risk model, the article analyzes the choice of the intervening time of track audit.?
Key Words: national audit; national audit risk; initiatives of fraud; immune system theory; audit innovation; fraud risk; audit risk model
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