作業(yè)成本法(Activity— BasedCostingsystem，簡(jiǎn)稱為ABC,是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對(duì)各種主要的間接費(fèi)用采用不同的分配率進(jìn)行費(fèi)用分配的成本計(jì)算方法。它的基本原理是:產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，根據(jù)作業(yè)消耗的資源來(lái)歸集各作業(yè)的成本。ERP(EnterpriseResourcePlanning)即企業(yè)資源計(jì)劃，是由美國(guó)的Gartner公司于20世紀(jì)90年代初期提出的一個(gè)全新的管理理念。ERP系統(tǒng)是一個(gè)集合企業(yè)內(nèi)部的所有資源來(lái)進(jìn)行有效的計(jì)劃和控制，以達(dá)到最大效益的集成系統(tǒng)。ERP在實(shí)施過(guò)程中會(huì)遇到很多問(wèn)題，如在對(duì)企業(yè)成本管理工作帶來(lái)較大影響的情況下，并未提出明確可行的成本制度等等。而作業(yè)成本制度發(fā)展至今仍未獲得廣泛認(rèn)可，其中的一個(gè)重要原因就是尚未廣泛建立科學(xué)規(guī)范的企業(yè)制造環(huán)境。將作業(yè)成本管理引入ERP系統(tǒng)中，使二者有機(jī)地結(jié)合起來(lái)將是一個(gè)雙贏的結(jié)合，必將使ERP煥發(fā)出新的活力，在企業(yè)實(shí)踐中真正的發(fā)揮提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策能力、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的作用。因此，本文通過(guò)探討ERP環(huán)境下作業(yè)成本法應(yīng)用的可行性，得出了可以將作業(yè)成本管理引人ERP系統(tǒng)的結(jié)論，并分析了其中的具體應(yīng)用和關(guān)鍵因素。
一、ERP環(huán)境下作業(yè)成本法應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)意義
相對(duì)于傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，作業(yè)成本法更科學(xué)，更先進(jìn)，但是，作業(yè)成本法理論的應(yīng)用必須具備一定的條件，對(duì)我國(guó)企業(yè)而言，尤其要考慮其適應(yīng)性。孟焰在其所著的《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》一書(shū)中提到作業(yè)成本法的適用條件:
1、 間接費(fèi)用占全部制造成本的比重較高;
2、 管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意;
3、 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜;
4、 產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜;
5、 經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng);
6、 企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備;
7、 較好的實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)和全面質(zhì)量管理體系(TQC)。
可以說(shuō) ， 我國(guó)企業(yè)在各方面都跟條件有一定的差距，特別是最后三點(diǎn)。然而ERP系統(tǒng)正是為了適應(yīng)適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)和全面質(zhì)量管理體系(TQC) 等一系列先進(jìn)管理系統(tǒng)和思想，以計(jì)算機(jī)技術(shù)為載體而發(fā)展的管理信息系統(tǒng)，對(duì)作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)的適用具有巨大的推動(dòng)作用。
實(shí)施 E R P必然要求企業(yè)生產(chǎn)的自動(dòng)化程度很高，同時(shí)ERP的運(yùn)用也會(huì)促進(jìn)企業(yè)流程的合理化。這些都決定了實(shí)施ERP的企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)節(jié)約大量的人工和原材料，但ERP一直以傳統(tǒng)的成本核算方法為基礎(chǔ)，并沒(méi)有注意到對(duì)其的改進(jìn)，造成了在先進(jìn)生產(chǎn)環(huán)境下的成本核算失真的情況。而作業(yè)成本法使用基于實(shí)際消耗的作業(yè)材料分配制造費(fèi)用的方法，使成本的分配更加符合生產(chǎn)的實(shí)際情況，這樣不僅能夠真實(shí)地核算成本，為企業(yè)決策提供依據(jù)，還能及時(shí)反應(yīng)在企業(yè)生產(chǎn)流程中存在的問(wèn)題，便于企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)管理。
二、ERP環(huán)境下作業(yè)成本法應(yīng)用的可行性分析
1、 麻省理工學(xué)院哈默教授認(rèn)為，企業(yè)流程(即企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程)應(yīng)為企業(yè)以輸人各種原料和顧客需求為起點(diǎn)，到企業(yè)創(chuàng)造出對(duì)顧客有價(jià)值的產(chǎn)品或服務(wù)為終點(diǎn)的一系列活動(dòng)。ERP這種反映現(xiàn)代管理思想的軟件系統(tǒng)的實(shí)施，必然要求有相應(yīng)的管理組織和方法與之相適應(yīng)，即要對(duì)企業(yè)內(nèi)部原有的經(jīng)營(yíng)管理方式和業(yè)務(wù)流材進(jìn)行改造和重建，尋求以最直接、最便捷的方式滿足顧客需求。作業(yè)觀念下的成本觀認(rèn)為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，它表現(xiàn)為一個(gè)由此及彼、由內(nèi)而外的“作業(yè)鏈”。每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。由此可見(jiàn)，“為用戶的需求制造的思想”是ERP和作業(yè)成本管理追求的共同理念。
2、 作業(yè)成本法的基本目的是以顧客鏈為導(dǎo)向，以作業(yè)鏈一價(jià)值鏈為中心，對(duì)企業(yè)的“作業(yè)流程”進(jìn)行根本、徹底的改造，強(qiáng)調(diào)協(xié)調(diào)企業(yè)與顧客的關(guān)系，從企業(yè)整體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部門(mén)、各環(huán)節(jié)的關(guān)系，消除作業(yè)鏈中一切不能增加價(jià)值的作業(yè)，促進(jìn)企業(yè)整體價(jià)值鏈的優(yōu)化，確立企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。ERP系統(tǒng)的核心管理思想是供應(yīng)鏈管理，即將企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都看成是供應(yīng)鏈上的環(huán)節(jié)，并將這些活動(dòng)之間的關(guān)系轉(zhuǎn)化為一種信息流。ERP系統(tǒng)的最終目標(biāo)也是通過(guò)對(duì)企業(yè)資源的優(yōu)化，提高企業(yè)的市場(chǎng)效率和核心競(jìng)爭(zhēng)力。可見(jiàn)，作業(yè)成本法和ERP系統(tǒng)的核心管理思想都是基于供應(yīng)鏈管理，最終目標(biāo)都是提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，因而兩者并無(wú)原則上的差異。
三、ERP環(huán)境下作業(yè)成本法的具體應(yīng)用
ERP系統(tǒng)中產(chǎn)品成本核算模塊要求能對(duì)成本結(jié)構(gòu)、成本要素及運(yùn)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控，并生產(chǎn)單個(gè)對(duì)象或?qū)φ麄€(gè)一段時(shí)期的預(yù)測(cè)，它還要能進(jìn)行基于價(jià)格或數(shù)量的成本模擬估算，對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行優(yōu)化。相應(yīng)地，作業(yè)成本法在ERP系統(tǒng)中的實(shí)施就要調(diào)整為如下幾個(gè)方面:
1、 ERP系統(tǒng)將企業(yè)的制造流程看作是一個(gè)從供應(yīng)商到顧客緊密連接的供應(yīng)鏈，這條供應(yīng)鏈的每個(gè)環(huán)節(jié)都各自獨(dú)立且相互聯(lián)系。從作業(yè)概念的角度出發(fā)，每個(gè)環(huán)節(jié)的功能實(shí)現(xiàn)都要耗費(fèi)一定的作業(yè)量。因此，我們可以把企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的業(yè)務(wù)過(guò)程當(dāng)作是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成。于是，企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的供應(yīng)鏈，就可以看成是一條由此及彼、由內(nèi)到外連接起來(lái)的作業(yè)鏈。每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值。因而，企業(yè)又是價(jià)值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移形成的一條價(jià)值鏈。由此，就可以對(duì)ERP系統(tǒng)實(shí)施作業(yè)成本核算制度。
2、計(jì)算產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本。在ERP系統(tǒng)中，作業(yè)鏈和價(jià)值鏈得到擴(kuò)展，包括了采購(gòu)和銷售環(huán)節(jié)。企業(yè)根據(jù)預(yù)測(cè)和市場(chǎng)狀況作出生產(chǎn)計(jì)劃，并根據(jù)產(chǎn)品施工圖紙做出物料清單進(jìn)行零部件采購(gòu)，同時(shí)進(jìn)行庫(kù)存狀態(tài)管理;經(jīng)過(guò)一系列生產(chǎn)活動(dòng)后，還要進(jìn)行產(chǎn)品銷售。因此，首先必須優(yōu)選設(shè)計(jì)出最佳工藝流程，其作業(yè)的是否必要和增值性都影響最終產(chǎn)品或服務(wù)的成本;再依據(jù)流程歸集并劃分各項(xiàng)作業(yè)，并應(yīng)考慮作業(yè)成本計(jì)算需要解決問(wèn)題的不同重點(diǎn)，合理定義和劃分;然后依據(jù)收集的資源費(fèi)用數(shù)據(jù)，把資源費(fèi)用按資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)。輸人ERP財(cái)務(wù)子系統(tǒng)的費(fèi)用數(shù)據(jù)包括兩種:
(1) 憑借購(gòu)貨單、工資支付單等單據(jù)的數(shù)據(jù);
(2) 非財(cái)務(wù)性數(shù)據(jù)如機(jī)器臺(tái)時(shí)、質(zhì)量檢測(cè)次數(shù)、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)等。收集費(fèi)用必須完整，否則會(huì)影響標(biāo)準(zhǔn)成本的準(zhǔn)確性;但有些數(shù)據(jù)可能不能取得，就要依據(jù)估計(jì)的費(fèi)用進(jìn)行分配，沒(méi)有考慮資源的浪費(fèi)和閑置。在根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)把相關(guān)的作業(yè)集合起來(lái)時(shí)，要依據(jù)作業(yè)成本計(jì)算目的確定集中程度，構(gòu)成作業(yè)中心;各作業(yè)成本池構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)。
3、產(chǎn)品實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)與差異分析。
ERP系統(tǒng)生產(chǎn)過(guò)程中，通過(guò)領(lǐng)料報(bào)告自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的原料成本;通過(guò)加工報(bào)告結(jié)轉(zhuǎn)其他操作類成本;通過(guò)接收?qǐng)?bào)告將原料費(fèi)用、加工費(fèi)用和訂單費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到相應(yīng)產(chǎn)品的庫(kù)存成本。實(shí)際的費(fèi)用消耗與理想產(chǎn)品成本之間的差異將自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到相關(guān)的差異科目。在作業(yè)成本法下多樣化成本庫(kù)的設(shè)置和多樣化成本動(dòng)因的采用，使標(biāo)準(zhǔn)成本控制深人到作業(yè)層次。作業(yè)成本差異成為ERP系統(tǒng)中作業(yè)成本法的成本差異分析對(duì)象。將標(biāo)準(zhǔn)成本制度引人作業(yè)成本法，可得到作業(yè)成本差異的計(jì)算公式如下:作業(yè) 成 本 差異=(作業(yè)實(shí)際消耗量一作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量)*單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格ERP系統(tǒng) 中作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動(dòng)。以是否增加顧客價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為增值的作業(yè)成本和非增值的作業(yè)成本。增值的作業(yè)成本為標(biāo)準(zhǔn)消耗量與單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的乘積，即標(biāo)準(zhǔn)成本;非增值的作業(yè)成本為不利的作業(yè)成本差異。非增值作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本為零，其成本差異即為作業(yè)實(shí)際消耗量與單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的乘積，屬于非增值的作業(yè)成本;增值作業(yè)的正的成本差異是無(wú)效率浪費(fèi)成本，也屬于非增值的作業(yè)成本。
4、 改進(jìn)成本預(yù)算控制和責(zé)任成本管理。在ERP系統(tǒng)中，作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)編制預(yù)算，著重于生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和服務(wù)活動(dòng)的成本。它將間接成本劃分成幾個(gè)獨(dú)立且具有相同性質(zhì)的作業(yè)的成本集合。其步驟有:
(1) 計(jì)算在每段作業(yè)區(qū)間進(jìn)行每單位作業(yè)的預(yù)計(jì)成本。
(2)計(jì)算完成銷售和生產(chǎn)目標(biāo)的作業(yè)量。
(3)計(jì)算進(jìn)行每項(xiàng)作業(yè)的預(yù)計(jì)成本。
(4)形成根據(jù)不同作業(yè)編制的成本預(yù)算。
四、ERP環(huán)境下應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵因素
作業(yè)成本法和ERP技術(shù)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)來(lái)說(shuō)都是舶來(lái)品，相對(duì)于西方，我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)的發(fā)展明顯顯得先天不足，基礎(chǔ)沒(méi)有西方完善，所以我們?cè)贓RP系統(tǒng)中應(yīng)用作業(yè)成本法就必須注意以下關(guān)鍵因素:
1、 重視技術(shù)的吸收。在ERP系統(tǒng)中應(yīng)用作業(yè)成本法想要在不斷進(jìn)步的社會(huì)中保持實(shí)踐上的成功，必須始終保持把最先進(jìn)的管理思想和最實(shí)際的企業(yè)環(huán)境緊密結(jié)合起來(lái)。中國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的獨(dú)特性更要求我們?cè)趯W(xué)習(xí)和實(shí)施作業(yè)成本法和ERP的整合時(shí)，不能夠完全照搬，而是要吸收其精髓，摒棄不符合中國(guó)企業(yè)實(shí)際的舊的理論和方法，同時(shí)將最符合實(shí)際的理論和方法結(jié)合進(jìn)去。在改進(jìn)適應(yīng)兩種技術(shù)的同時(shí)，我們還要發(fā)展自己的理論，用反映中國(guó)實(shí)際情況的理論來(lái)支持ERP系統(tǒng)中應(yīng)用作業(yè)成本法的實(shí)踐。
2、 改變傳統(tǒng)觀念。作業(yè)成本法和ERP系統(tǒng)都是隨著信息技術(shù)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的全新的管理理念。舊的觀念與新的理念之間，勢(shì)必存在著矛盾，很多企業(yè)對(duì)仍在使用傳統(tǒng)企業(yè)管理模式，“以產(chǎn)品為中心”、“推進(jìn)方式的生產(chǎn)方法”、“以生產(chǎn)調(diào)動(dòng)為中心”等傳統(tǒng)思想根深蒂固。企業(yè)的員工無(wú)論是管理層還是普通技術(shù)工人都要逐漸接受這些新的管理觀念，才能順利地將這些先進(jìn)的管理方法引入企業(yè)并有效實(shí)施。
3、提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍不高，很多不能滿足ERP系統(tǒng)下應(yīng)用作業(yè)成本法的一系列復(fù)雜的要求。據(jù)近年對(duì)國(guó)有單位及縣以上集體單位會(huì)計(jì)人員基本情況的調(diào)查，具有高等學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員只有20%左右，中等學(xué)歷的不到30%，只有初級(jí)文化水平的會(huì)計(jì)人員達(dá)到一半以上。這種情況對(duì)我們使用ERP和作業(yè)成本法是一個(gè)極大的阻礙，國(guó)家要加大對(duì)會(huì)計(jì)的人員的培養(yǎng)和繼續(xù)教育工作，為整合ERP系統(tǒng)和作業(yè)成本法提供具有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。
4、 打下扎實(shí)的基礎(chǔ)工作。作業(yè)成本法和ERP系統(tǒng)對(duì)實(shí)施的企業(yè)有較高的要求，企業(yè)切不可急于求成，盲目效仿，一定要在具備條件的基礎(chǔ)上才能引人并實(shí)施。目前，國(guó)內(nèi)外許多先進(jìn)的企業(yè)已經(jīng)實(shí)施了作業(yè)成本法和ERP系統(tǒng)，也有許多實(shí)施作業(yè)成本法或ERP系統(tǒng)失敗的案例，這兩種管理方法為企業(yè)帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)也帶來(lái)了挑戰(zhàn)。因而企業(yè)必須做好各種基礎(chǔ)工作、達(dá)到較高的技術(shù)水平，才能同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本法和ERP系統(tǒng)，并將兩者整合。
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