財政部近期修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號———財務(wù)報表列報》(以下簡稱新30號準(zhǔn)則)，該準(zhǔn)則最大亮點(diǎn)之一就是利潤表中正式增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項(xiàng)目。事實(shí)上，其他綜合收益涉及各具體準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，如不系統(tǒng)梳理，填報時很容易疏漏。對此，本文依據(jù)新修訂報表準(zhǔn)則中的“其他綜合收益”列報的有關(guān)規(guī)定，并結(jié)合其他具體準(zhǔn)則中對企業(yè)不計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)利得和損失的會計(jì)處理規(guī)范，對“其他綜合收益”的會計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)介紹。
綜合收益、其他綜合收益的定義及構(gòu)成
新30號準(zhǔn)則中涉及綜合收益、其他綜合收益的定義和分類規(guī)范如下：
綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以所有者身份進(jìn)行交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動。利潤表中的“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。
其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。其他綜合收益項(xiàng)目，根據(jù)各該項(xiàng)目是否能在以后會計(jì)期間重分類進(jìn)損益而分為兩類：
1.以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動等情況。
2.以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益其他綜合收益項(xiàng)目。新30號準(zhǔn)則列舉了按照權(quán)益法核算在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、外幣財務(wù)報表折算差額等五種情況。
綜合收益涉及的交易和事項(xiàng)
(一)因重新計(jì)量產(chǎn)生利得或損失在以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目
在以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，是指這些交易或事項(xiàng)的發(fā)生時企業(yè)會產(chǎn)生利得或損失，但這些利得或損失按相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，而且在以后會計(jì)期間也不能重分類轉(zhuǎn)入損益。
按準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，利得或損失產(chǎn)生時按規(guī)定不得計(jì)入當(dāng)期損益的，只能計(jì)入所有者權(quán)益。對于以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益而言，具體表述一般是：屬于利得的，應(yīng)計(jì)入資本公積;屬于損失的，則沖減資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減時，再沖減盈余公積，盈余公積還不足沖減時，其余金額計(jì)入利潤分配———未分配利潤。為方便起見，以下表述該處理方式時，統(tǒng)一簡稱為“或增加資本公積，或依次沖減資本公積(資本公積或股本公積)、盈余公積和未分配利潤”;也可以統(tǒng)一簡稱為“計(jì)入所有者權(quán)益”。
1.公司制改建。一般企業(yè)改制為公司制企業(yè)，或有限責(zé)任公司引入新股東改制為股份有限公司，按照財政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋》(1號、2號)的規(guī)定，改制企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值即經(jīng)評估確認(rèn)的價值對改制資產(chǎn)、負(fù)債價值進(jìn)行重新計(jì)量，重新計(jì)量的凈資產(chǎn)價值與原賬面價值的差額，或調(diào)增資本公積，或依次沖減資本公積(資本溢價或股本溢價)、盈余公積和未分配利潤。
2.漏列資產(chǎn)補(bǔ)充確認(rèn)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號》(以下簡稱5號解釋)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并中取得的被購買方擁有的、但在財務(wù)報表未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，能夠滿足相關(guān)條件的，應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)為無形資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，其收益也計(jì)入資本公積。
3.被控制合并的獨(dú)資子公司。財政部在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方通過合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。其利得或損失也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
(二)因其他原因在以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)入損益的其他綜合收益項(xiàng)目
1.同一控制下企業(yè)合并取得凈資產(chǎn)份額與合并對價差額處理產(chǎn)生的利得或損失。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
2.企業(yè)政策性搬遷補(bǔ)償款結(jié)余形成的其他綜合收益。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定：企業(yè)因公共利益進(jìn)行搬遷，收到搬遷補(bǔ)償款在搬遷完成后有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。
3.認(rèn)股權(quán)持有人逾期不行權(quán)時收益的處理。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋》(2號、4號)規(guī)定：(1)對認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，符合規(guī)定條件的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具(資本公積———其他資本公積)。(2)認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期后將原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入“資本公積(股本溢價)。
4.非控股股東向被投資單位提供經(jīng)濟(jì)利益形成的其他綜合收益。5號解釋規(guī)定：企業(yè)接受非控股股東(或非控股股東的子公司，下同)直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。
5.破產(chǎn)重整企業(yè)股東讓渡股權(quán)取得收益形成的其他綜合收益。5號解釋規(guī)定：企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，股東因執(zhí)行法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計(jì)劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股權(quán)，向債權(quán)人償債的，企業(yè)應(yīng)將股東所讓渡的股權(quán)按照其在讓渡之日的公允價值計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)，減少所豁免債務(wù)的賬面價值，并將讓渡股權(quán)公允價值與被豁免債務(wù)賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
以上規(guī)定說明：(1)上述所謂被豁免債務(wù)，應(yīng)解讀為股權(quán)受讓人代償債務(wù)，或付款給破產(chǎn)企業(yè)管理人償還債務(wù)。(2)讓渡的股權(quán)的在讓渡日的公允價值如何確定?一方面，由于破產(chǎn)企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，其股份價值應(yīng)認(rèn)定為0或負(fù)值;另一方面，鑒于有人愿出資償債換取讓渡的股權(quán)，說明該股權(quán)有潛在價值，比如破產(chǎn)企業(yè)有特殊資質(zhì)、特許權(quán)利等。這些資質(zhì)、權(quán)利往往與企業(yè)共存亡，不能剝離出來上市流通或拍賣。筆者認(rèn)為,在無法理清的情況下，可以按照股權(quán)受讓人實(shí)際出資額計(jì)算股權(quán)公允價值，似乎這樣更符合市場法則。
(三)以后會計(jì)期間可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目
這一類別項(xiàng)目的共同特點(diǎn)，是交易或事項(xiàng)發(fā)生時形成的利得或損失按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不計(jì)入當(dāng)期損益而計(jì)入資本公積，但在以后會計(jì)期間滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)入損益。
1.按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的其他權(quán)益變動損益。《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》(以下簡稱《賬務(wù)處理》)規(guī)定：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益變動，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資(其他權(quán)益變動)”科目，貸記或借記“資本公積(其他資本公積)”科目(以下省略明細(xì)科目);在該項(xiàng)投資終止確認(rèn)時，再借記或貸記“資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
2.可供出售金融資產(chǎn)、現(xiàn)金流量套期工具和境外經(jīng)營凈投資套期工具公允價值變動損益。《賬務(wù)處理》規(guī)定：(1)在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)按這類金融工具產(chǎn)生的利得，借記“可供出售金融資產(chǎn)”、“套期工具”科目，貸記“資本公積”科目;這類金融工具產(chǎn)生損失時做相反的會計(jì)分錄。(2)這類金融工具終止確認(rèn)時，原計(jì)入資本公積的損益應(yīng)予轉(zhuǎn)出，計(jì)入相應(yīng)項(xiàng)目的收入、成本或投資收益。
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時利得或損失：(1)企業(yè)按準(zhǔn)則規(guī)定將持有到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按公允價值確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)，公允價值與其原賬面價值的差額計(jì)入資本公積。(2)重分類后的可供出售金融資產(chǎn)處置時，原計(jì)入資本公積的公允價值累計(jì)變動額應(yīng)予轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。
4.投資性房地產(chǎn)重分類時形成的利得或損失：(1)企業(yè)將自用或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)(指采用公允價值核算模式)，應(yīng)以轉(zhuǎn)換日的公允價值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，公允價值高于原賬面價值的，其差額應(yīng)貸記“資本公積”;其公允價值低于原賬面價值的，其差額應(yīng)借記“公允價值變動損益”科目。(2)處置該項(xiàng)房地產(chǎn)時，應(yīng)將其在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
5.外幣財務(wù)報表折算差額形成的利得或損失：(1)企業(yè)境外經(jīng)營實(shí)體以外幣為記賬本位幣編制的財務(wù)報表，按規(guī)定應(yīng)折算為以人民幣為計(jì)量單位的財務(wù)報表，但會因?yàn)楦鞣N報表、具體報表中的不同類別項(xiàng)目采用的折算匯率不同而產(chǎn)生“外幣報表折算差額”。此項(xiàng)目在利潤表上應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中單獨(dú)列示。(2)企業(yè)處置境外經(jīng)營實(shí)體時，應(yīng)當(dāng)將在所有者權(quán)益中列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務(wù)報表折算差額，全部或按處置比例從所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。境內(nèi)企業(yè)選定外幣作為記賬本位幣的，也應(yīng)按此規(guī)定執(zhí)行。(來源：中國會計(jì)網(wǎng) 作者：陳金祥 尊重原創(chuàng))
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