【觀點分享】關(guān)于委托研發(fā)活動過程中所發(fā)生的研發(fā)費用加計扣除計算方法探討
為落實國務(wù)院關(guān)于完善企業(yè)研發(fā)費用計核方法、擴大研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策適用范圍的要求，2015年11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科學技術(shù)部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅【2015】119號，以下簡稱“119號文”）。隨后，為進一步明確政策執(zhí)行口徑、確保相關(guān)優(yōu)惠政策在征管環(huán)節(jié)的貫徹實施，2015年12月29日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”）。在國家大力倡導雙創(chuàng)企業(yè)、加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的當下，119號文和97號公告無疑將成為規(guī)范研發(fā)費用加計扣除的重要稅收法規(guī)和規(guī)范性文件。119號文和97號公告的發(fā)布廢止了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)【2008】116號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅【2013】70號），并規(guī)定新政策自2016年1月1日起執(zhí)行，適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。 關(guān)于委托研發(fā)過程中所發(fā)生的研發(fā)費用 新政策對于委托研發(fā)費用的加計扣除增加了扣除比例的限定，限制了委托境外開展研發(fā)活動的費用加計扣除，并簡化了委托非關(guān)聯(lián)方進行研發(fā)活動的文件提供要求。- 企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定。
- 委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。
- 企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。
- 企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)。委托個人研發(fā)的，應(yīng)憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除。
- 企業(yè)委托境外研發(fā)所發(fā)生的費用不得加計扣除，其中受托研發(fā)的境外機構(gòu)是指依照外國和地區(qū)（含港澳臺）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。受托研發(fā)的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。
委托研發(fā)過程中所發(fā)生的研發(fā)費用 例：A企業(yè)委托境內(nèi)B企業(yè)開展研發(fā)活動，并向B企業(yè)支付相關(guān)研發(fā)費用共計人民幣100萬元。A企業(yè)可扣除的研發(fā)費用計算如下：根據(jù)119號文件，即，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，A企業(yè)可扣除的研發(fā)費用為人民幣120萬元[100*80%+100*80%*50%=120]。根據(jù)97號公告，即，企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)，A企業(yè)可扣除的研發(fā)費用為人民幣140萬元[100+100*80%*50%=140]*。*國家稅務(wù)總局在《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告>的解讀》中指出，委托方發(fā)生的費用，可按規(guī)定全額稅前扣除；加計扣除時按照委托方發(fā)生費用的80%計算加計扣除。結(jié)合上述示例，在計算委托研發(fā)費用扣除方法的應(yīng)用上，119號文件與97號公告似乎出現(xiàn)了分歧。納稅人按照97號公告的相關(guān)要求計算委托研發(fā)費用的扣除金額將大于按照119號文件計算的相應(yīng)結(jié)果。從法律優(yōu)位原則來看，119號文的效力層級高于9號公告。然而，從新法優(yōu)于舊法來看，在后發(fā)布的97號公告則優(yōu)于119號文；從特別法優(yōu)于普通法原則來看， 97號公告的效力同樣也優(yōu)于119號文。有鑒于此，納稅人最終應(yīng)按照119號文或97號公告計算相應(yīng)扣除金額值得探討和商榷。此外，由于新政策適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，目前，并不會影響2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作，但對于此類直接影響到應(yīng)納稅所得額計算結(jié)果的分歧，我們期待有關(guān)部門對此做出進一步的澄清和明確。轉(zhuǎn)載請注明作者及威科先行?財稅信息庫
作者：劉璐，中稅協(xié)業(yè)務(wù)準則部副主任
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