標(biāo)簽： 合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅財(cái)經(jīng) | 分類： 政策解讀 |
甲合伙企業(yè)是由一家公司(法人企業(yè))和一位個(gè)體工商戶成立的有限合伙企業(yè)。2年前，兩位合伙人共同以甲合伙企業(yè)的名義對(duì)A股份有限公司進(jìn)行股權(quán)投資2000萬元，兩位合伙人各出資1000萬元。今年，甲合伙企業(yè)將持有的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓所得4000萬元。兩位合伙人各分得轉(zhuǎn)讓凈收益(4000-2000)×50%=1000(萬元)(假定甲企業(yè)本年度只有這一項(xiàng)所得，無其他生產(chǎn)經(jīng)營所得)。兩位合伙人在繳納所得稅時(shí)遇到以下疑問。自然人合伙人方面：取得該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益是根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，按照“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”適用20%的稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅呢，還是按照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%~35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?企業(yè)合伙人方面：取得該項(xiàng)所得是按照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%~35%的稅率，計(jì)算繳納所得稅，還是繳納上述稅款后將剩余所得以法人投資者的股權(quán)投資分紅所得并入投資方的收益總額，再適用25%稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;或者是按照分得的轉(zhuǎn)讓凈收益直接并入法人投資者的投資轉(zhuǎn)讓收益，適用25%稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?
一、自然人投資者涉稅處理
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則納稅。我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。
根據(jù)上述規(guī)定，甲企業(yè)需將該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的凈所得，由投資者分別繳納所得稅。
該項(xiàng)股權(quán)投資是以合伙企業(yè)的名義出資的，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定的通知》(財(cái)稅〔2000〕91號(hào))，合伙企業(yè)的收入總額包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。同時(shí)，財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。
財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件規(guī)定自然人投資者在取得該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，應(yīng)作為投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照《個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%~35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。本年度應(yīng)納所得稅額為(2000-1000)×35%-0.675=349.325(萬元)(暫不考慮該投資者可稅前扣除的其他費(fèi)用)。
如果該項(xiàng)投資是以自然人投資者個(gè)人的名義出資的，取得該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益則不屬于該合伙企業(yè)的收益，需要按照《個(gè)人所得法》中規(guī)定的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。本年度應(yīng)納所得稅額為(2000-1000)×20%=200(萬元)(暫不考慮可稅前扣除的相關(guān)合理費(fèi)用)。
二、企業(yè)投資者涉稅處理
財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)投資者從合伙企業(yè)分得的凈收益需要繳納企業(yè)所得稅。該企業(yè)投資者本年度從合伙企業(yè)的分配所得應(yīng)納所得稅為1000×25%=250(萬元)。企業(yè)投資者對(duì)該項(xiàng)已繳納所得稅后的利潤，須作為企業(yè)投資者對(duì)該合伙企業(yè)的分紅進(jìn)行入賬。對(duì)于企業(yè)投資者確認(rèn)的分紅所得，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。居民企業(yè)不包括合伙企業(yè)。因此，企業(yè)投資者取得合伙企業(yè)分配所得已繳所得稅后的利潤不屬于《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的免稅范圍，需要并入企業(yè)投資者其他應(yīng)稅所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件出臺(tái)時(shí)，《合伙企業(yè)法》已經(jīng)修訂，并將法人企業(yè)增加到合伙人的范圍。該文件規(guī)定，企業(yè)投資者取得的來源于合伙企業(yè)的所得繳納企業(yè)所得稅。由于財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件出臺(tái)時(shí)，合伙企業(yè)的合伙人范圍只限于自然人出資，因此，按照當(dāng)時(shí)的情況，財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件表述為比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%~35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?？梢钥闯觯?cái)稅〔2000〕91號(hào)文件的這個(gè)規(guī)定與財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件出現(xiàn)了抵觸，因此，合伙企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中需要按照新法優(yōu)于舊法的原則執(zhí)行財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件規(guī)定。
另外，合伙企業(yè)在執(zhí)行稅收文件過程中，會(huì)產(chǎn)生如下納稅情形：按照財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件規(guī)定，投資于同一合伙企業(yè)的兩位投資者由于其性質(zhì)不同，對(duì)于合伙企業(yè)的分配所得需要分別適用不同的所得稅率，即自然人投資者適用個(gè)體工商戶適用稅率5%~35%，而企業(yè)投資人適用企業(yè)所得稅率25%。企業(yè)投資人取得合伙企業(yè)的分配所得，先按合伙企業(yè)的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，該所得屬于企業(yè)投資人的分紅所得，由于沒有免稅規(guī)定，需并入投資人的其他應(yīng)稅所得，再計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
三、相關(guān)政策待明確
根據(jù)我國《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，自然人、法人和其他組織均可以成為合伙企業(yè)的合伙人，合伙的形式也各有差異，分為普通合伙企業(yè)、特殊普通合伙和有限合伙企業(yè)。不同性質(zhì)的合伙人、不同形式的合伙企業(yè)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、投資分利等事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，如何正確履行相應(yīng)的納稅義務(wù)，是投資者所關(guān)注的問題。
近期《財(cái)政部、工商總局關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)〔2010〕12號(hào))要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。這項(xiàng)政策的出臺(tái)也增加了合伙企業(yè)對(duì)相關(guān)稅收政策的需求。
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定的免稅收入包括：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。但是目前并無文件規(guī)定企業(yè)投資者從合伙企業(yè)取得的權(quán)益性收益的納稅操作程序。
由于目前財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件和財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件都有效，有的納稅人對(duì)合伙企業(yè)投資者對(duì)于股權(quán)投資收益如何繳稅理解不一，從而會(huì)產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，相關(guān)政策需要明確以便減少納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
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