房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本包括土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、公共配套設(shè)施費，開發(fā)間接費六項。其中，土地成本一般占據(jù)計稅成本的40%以上。因此，“營改增”后土地成本能否抵扣、如何抵扣，就成為決定房企稅負(fù)高低的關(guān)鍵所在,房地產(chǎn)企業(yè)土地成本將在賬務(wù)處理、業(yè)務(wù)模式等面臨諸多挑戰(zhàn)。
房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的方式具有多樣性，比如土地轉(zhuǎn)讓，土地出讓，股權(quán)收購，合作建房等等,均屬于發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移性質(zhì)的增值稅應(yīng)稅行為，這種取得土地的方式完全可以在計算房地產(chǎn)企業(yè)增值稅時，運用抵扣法來實現(xiàn)土地成本進(jìn)項稅額的抵扣。允許房企憑財政部門監(jiān)制的土地專用收據(jù)等作為抵扣憑證，房企的稅負(fù)將有所減輕。
筆者依據(jù)“營改增”試點新稅政，系統(tǒng)歸納梳理“營改增”房企土地成本不能抵扣進(jìn)項稅或不得扣除的十一種情形，供“營改增”試點企業(yè)參考和借鑒。同時，建議納稅人從實操層面的具體要求出發(fā)，密切關(guān)注土地成本抵扣進(jìn)項稅的政策法規(guī)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)營改增征管動態(tài)，謹(jǐn)慎操作土地成本抵扣進(jìn)項稅的相關(guān)事項，在盡享“營改增”新稅政紅利的同時，重視防控土地成本不能抵扣進(jìn)項稅的稅務(wù)風(fēng)險。
01土地價款以外的其他土地成本項目
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。而《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)[2009]31號第二十七條第一款，,明確的開發(fā)產(chǎn)品土地計稅成本支出的內(nèi)容為：土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。也就是說，依據(jù)財稅[2016]36號文件規(guī)定，房地產(chǎn)公司從五月1日后，能扣除的成本只限于土地出讓金，而土地出讓金的扣除必須憑當(dāng)?shù)刎斦块T開具的行政事業(yè)收收據(jù)扣除。因此，市政配套費、拆遷補償費、排污費、異地人防建設(shè)費不可以抵扣進(jìn)項稅。土地成本除了土地買價或出讓金允許抵扣增值稅進(jìn)項稅額以外，其他土地成本構(gòu)成項目一律不得抵扣增值稅進(jìn)項稅額。
02股權(quán)收購被收購方土地屬于國家無償劃撥
股權(quán)收購是指一個公司收購另一公司的股權(quán)，得到了被收購方的土地，如果被收購方的土地是通過招拍掛取得的，收購方按被收購方原來取得的國土部門出具的行政事業(yè)性收據(jù)，抵扣11%。如果被收購方的土地是通過轉(zhuǎn)讓所得得到的土地，被收購方原來對土地的入賬價值，以原來被轉(zhuǎn)讓方視同銷售開具的票據(jù)作價，如果被收購方是通過國家無償劃撥來的則不能抵扣進(jìn)項稅的。
03合作建房方式視同銷售取得土地
合作建房，是指由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金的合作建房。對非房開公司出土地，房地產(chǎn)公司出資金的合作建房，非房地產(chǎn)公司視同銷售，按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計征11%的增值稅，也就是說，非房地產(chǎn)公司與房地產(chǎn)公司合作建房，約定分房產(chǎn)或分利潤，不論哪種方式，都視同銷售。此前，《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)文件規(guī)定：“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。也就意味著土地價值在受讓土地使用權(quán)時，如果受讓的土地使用權(quán)全部收入大于土地使用權(quán)購置或受讓原價，計稅基礎(chǔ)發(fā)生了變化，因此，營改增后土地成本按照初始價值受讓，房地產(chǎn)企業(yè)可以按出地一方提供的行政事業(yè)性收據(jù)扣除其進(jìn)項稅額。視同銷售且受讓的土地使用權(quán)全部收入大于土地使用權(quán)購置或受讓原價的話，即使非房開公司（出地方）能夠提供合法有效的行政事情性收據(jù)，就不能抵扣其進(jìn)項稅額。
04超過納稅人實際支付的土地價款
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第七條規(guī)定，一般納稅人應(yīng)建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。
05銷售房地產(chǎn)老項目適用簡易方法計稅
一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。房地產(chǎn)老項目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
06預(yù)收款預(yù)繳增值稅土地價款
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額,應(yīng)以完稅憑證作為合法有效憑證。根據(jù)以上規(guī)定,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款預(yù)繳增值稅，在計算預(yù)繳增值稅時不能扣除價款。對預(yù)收款預(yù)繳增值稅時,不得開具發(fā)票。因此,預(yù)繳預(yù)收款增值稅,可以選擇簡易計稅方法計稅,按照5%的征收率計算，并不得開具發(fā)票。
07計算應(yīng)稅銷售額非當(dāng)期對應(yīng)的土地價款
土地價款并非一次性從銷售額中扣除，而是要隨著銷售額的確定，逐步扣除。也就是說，只有房企將所有“可供”銷售的面積賣完時，土地價款才會全部扣除。因此，在計算應(yīng)稅銷售額時，非當(dāng)期對應(yīng)的土地價款不得扣除。當(dāng)期允許扣除的土地價款計算公式為：
當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款
當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。
房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)[2009]31號第三十條企業(yè)土地成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。房地產(chǎn)企業(yè)分次開發(fā)的每一期都是作為單獨項目進(jìn)行核算的。對“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，要分為兩步走，第一步，要將一次性支付土地價款，按照土地面積在不同項目中進(jìn)行劃分固化；第二步，對單個房地產(chǎn)項目中所對應(yīng)的土地價款，要按照該項目中當(dāng)期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比，進(jìn)行計算扣除。
08支付土地價款沒有取得行事業(yè)性收據(jù)
支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，并應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。依據(jù)財稅【2016】36號文，房地產(chǎn)企業(yè)營改增后，土地成本可以按國土部門提供的行政事業(yè)性收據(jù)，扣除11%，但前提條件是土地成本必須取得當(dāng)?shù)貒敛块T蓋章的行政事情性收據(jù)，如果沒有行事業(yè)性收據(jù)，就不能抵扣?？鄢南蛘Ц兜耐恋貎r款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)為合法有效憑證。納稅人取得的有效憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項稅額亦不得從銷項稅額中抵扣。
09扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)等
增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。試點納稅人按照規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
10一般納稅人會計核算不健全
一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
11應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記而未辦理
應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記而未辦理的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
12應(yīng)當(dāng)取得的有效憑證屬于增值稅扣稅憑證
扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)為合法有效憑證。如果納稅人取得的有效憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其土地價款進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
聯(lián)系客服
