楊飛熊
財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)（以下簡(jiǎn)稱：解釋?zhuān)瑢?duì)企業(yè)利潤(rùn)表作出了調(diào)整規(guī)定，并自2009年1月起執(zhí)行。解釋要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。并明確，“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。現(xiàn)就此一規(guī)定作如下探討。
一、增列項(xiàng)目中幾個(gè)概念的定義
“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額”中，首先涉及“利得”和“損失”這兩個(gè)概念。按準(zhǔn)則的定義，利得“是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”損失“是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”利得和損失又分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”兩大類(lèi)。本次規(guī)定作為“其他綜合收益”項(xiàng)目增列的是前者，即“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，亦即“未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”。
二、增列項(xiàng)目的判斷
何謂“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”？現(xiàn)行準(zhǔn)則中并無(wú)有關(guān)這一內(nèi)容的專(zhuān)門(mén)章節(jié)，只是在所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失中列示了幾項(xiàng)內(nèi)容，它們是：1．可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額；2．現(xiàn)金流量套期工具公允價(jià)值變動(dòng)凈額；3．與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響；4．其他。這前三項(xiàng)是明確的，問(wèn)題在于“4．其他”中究竟是什么內(nèi)容。因此，必須進(jìn)行探討。
（一）依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)相關(guān)核算內(nèi)容用排除法進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷
一是應(yīng)排除由日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加（或減少）的部分，這就是通過(guò)本年利潤(rùn)轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益的稅后凈利潤(rùn)或虧損。
二是應(yīng)排除與所有者投入資本有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，這就是在“實(shí)收資本（股本）”和“其他資本公積——股本溢價(jià)”核算的內(nèi)容。
三是應(yīng)排除向所有者分配利潤(rùn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出部分，這就是在“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”中核算的內(nèi)容。
四是應(yīng)排除所有者權(quán)益內(nèi)部此增彼減但不影響所有者權(quán)益總量的變動(dòng)。如，按《公司法》規(guī)定提取法定盈余公積金和任意盈余公積金、用資本公積或法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本，按稅法規(guī)定補(bǔ)虧等變動(dòng)。
(二)經(jīng)排除后剩下部分中明確可以作為增列的內(nèi)容
通過(guò)以上這四項(xiàng)排除，余下來(lái)的就只有資本公積中的“其他資本公積”這一塊,至于某些應(yīng)在“資本公積”扣除但由于不夠扣除，需要繼續(xù)在留存收益中扣除的部分，按其性質(zhì)不屬應(yīng)增列的內(nèi)容?，F(xiàn)對(duì)“資本公積”會(huì)計(jì)科目解釋和其他有關(guān)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行引述和探討，并認(rèn)為,解釋中列出的“其他資本公積”八項(xiàng)內(nèi)容中，以下四項(xiàng)比較明確地可以判斷為增列內(nèi)容。它們是：
1.第三項(xiàng),長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”賬戶。
處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記本科目“資本公積——其他資本公積”，貸記或借記“投資收益”科目。
理由是，既然最后還是要計(jì)入處置當(dāng)期損益中，這決定了應(yīng)屬與投資者投入資本無(wú)關(guān)的“利得和損失”。
2.第五項(xiàng),自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益“資本公積——其他資本公積”賬戶（小于時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益）。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原記入“資本公積——其他資本公積”的部分，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。
理由同上，屬與投資者投入資本無(wú)關(guān)的“利得和損失”。
3.第六項(xiàng),將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分類(lèi)為持有至到期投資的，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整資本公積。其中，
⑴將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類(lèi)日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
⑵將可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，對(duì)于原記入資本公積的相關(guān)金額，還應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：有固定到期日的，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的攤銷(xiāo)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒(méi)有固定到期日的，應(yīng)在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
⑶在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”科目。處置時(shí)，再將“資本公積——其他資本公積”中的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。
⑷如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，則要認(rèn)定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，此時(shí)應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，按其與減值的差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”科目。
如，某可供出售金融資產(chǎn)的成本價(jià)為100萬(wàn)元，在購(gòu)入后的會(huì)計(jì)期末公允價(jià)值為90萬(wàn)元，其差額10萬(wàn)元，應(yīng)借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)” 科目。下一會(huì)計(jì)期末又下降5萬(wàn)元，用同樣辦法處理，使“資本公積——其他資本公積”科目中累計(jì)損失達(dá)到15萬(wàn)元。以后發(fā)現(xiàn)該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，只值50萬(wàn)元，就應(yīng)借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目50萬(wàn)元，貸記“資本公積——其他資本公積”科目15萬(wàn)元，其差額35萬(wàn)元貸記“可供出售金融資產(chǎn)” 科目。
⑸對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資），借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置時(shí)，再將“資本公積——其他資本公積”中的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。
4.第八項(xiàng),資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目，（屬于無(wú)效套期的，計(jì)入當(dāng)期損益）。在預(yù)期交易兌現(xiàn)平倉(cāng)時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”科目中的手續(xù)費(fèi)和利得或損失金額，轉(zhuǎn)作購(gòu)入或售出項(xiàng)目的成本。
(三) 會(huì)計(jì)科目“資本公積”中其他四項(xiàng)內(nèi)容的討論
1.第一項(xiàng)，企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積，借記有關(guān)科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目、“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目等。
與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目等，貸記“銀行存款”等科目。經(jīng)股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。
以上規(guī)定十分明確告訴人們，投資者投入資本、用資本公積轉(zhuǎn)增資本，都不屬于利潤(rùn)表應(yīng)增列的項(xiàng)目，但對(duì)可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積，有人認(rèn)為應(yīng)作為增列的項(xiàng)目，這是沒(méi)有根據(jù)的。
2.第二項(xiàng)，同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，繼續(xù)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。
以上在同一控制下控股合并形成的差額，既然應(yīng)計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，自然不應(yīng)作為利潤(rùn)表增列的內(nèi)容。而繼續(xù)通過(guò)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的部分，同樣也不應(yīng)作為增列內(nèi)容。
3.第三項(xiàng)，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。
這樣的會(huì)計(jì)處理，也十分明確告訴人們，無(wú)論是前一貸記“資本公積——其他資本公積”科目，或是后一轉(zhuǎn)出時(shí)的借記“資本公積——其他資本公積”科目，均和投資者投入資本具有相同性質(zhì)，因而也不宜作為利潤(rùn)表增列的內(nèi)容。但如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，不沖減成本費(fèi)用。此時(shí)，該項(xiàng)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)的“資本公積——其他資本公積”，屬于應(yīng)付費(fèi)用實(shí)際并未付出的性質(zhì)，與投資者投入無(wú)關(guān)，因而應(yīng)作為利潤(rùn)表增列的內(nèi)容。
4.第七項(xiàng)，股份有限公司采用收購(gòu)本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷(xiāo)股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷(xiāo)的庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；購(gòu)回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，應(yīng)按股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷(xiāo)的庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。
有人認(rèn)為，上述差額應(yīng)作為未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失而列作利潤(rùn)表增列的項(xiàng)目，這顯然是與科目解釋精神相悖的。
(四) 其他有關(guān)內(nèi)容的討論
1. 債轉(zhuǎn)股?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。雖然還有不少人認(rèn)為，此項(xiàng)資本公積應(yīng)列作增列的內(nèi)容，但筆者卻認(rèn)為，此項(xiàng)差額顯屬投資者投入資本，因而不應(yīng)作為利潤(rùn)表增列的內(nèi)容。
2.政府的資本性投入。政府的資本性投入中，無(wú)論作為企業(yè)所有者投入的資本，或是作為政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款，不論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)按國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”處理。因而也不應(yīng)作為利潤(rùn)表增列的內(nèi)容。
三、稅務(wù)問(wèn)題
解釋明確，“其他綜合收益”項(xiàng)目，是反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。因此涉及扣除所得稅影響問(wèn)題。
如，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值110萬(wàn)元，高于其賬面余額100萬(wàn)元，差額10萬(wàn)元，借記“可供出售金融資產(chǎn)” 科目10萬(wàn)元，貸記“資本公積——其他資本公積”科目10萬(wàn)元；同時(shí)，還應(yīng)借記“資本公積——其他資本公積”科目2.50萬(wàn)元（設(shè)適用稅率為25%），貸記“遞延所得稅負(fù)債”2.50萬(wàn)元；如低于其賬面余額的差額10萬(wàn)元，則借記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目2.50萬(wàn)元，貸記“資本公積——其他資本公積”科目2.50萬(wàn)元。以后每次變動(dòng)時(shí)，都應(yīng)作出稅務(wù)調(diào)整。其他有關(guān)內(nèi)容中凡經(jīng)過(guò)變動(dòng)后與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，都應(yīng)計(jì)算“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，并適時(shí)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整，直至該項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行最后處理。
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