在市場經(jīng)濟活動中，合同是重要的民事行為之一，在社會經(jīng)濟活動中發(fā)揮著至關重要的作用。對于稅務機關而言，合同是稅務稽查過程中證明納稅主體之間真實發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務的重要原始依據(jù)之一。企業(yè)發(fā)生一項經(jīng)濟業(yè)務，確定該項業(yè)務是否繳稅以及按照什么標準繳稅，不僅只是看企業(yè)會計核算或實際操作是如何進行的，還要看企業(yè)所簽訂的合同是否符合稅法的要求。企業(yè)在簽訂經(jīng)濟合同的過程中，務必事先做好涉稅風險防范，避免不必要的財產(chǎn)損失。
經(jīng)濟合同及其涉稅問題
(一)經(jīng)濟合同概述
經(jīng)濟合同，從內(nèi)涵上看，是指平等民事主體的法人、其他經(jīng)濟組織、個體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營戶相互之間，為實現(xiàn)一定的經(jīng)濟目的，明確相互權利義務關系而訂立的合同。從外延上看，它主要包括購銷、建設工程承包、加工承攬、貨物運輸、供用電、倉儲保管、財產(chǎn)租賃、借款、財產(chǎn)保險以及其他經(jīng)濟合同。
(二)經(jīng)濟合同涉稅問題
經(jīng)濟合同是整個經(jīng)濟活動記載和確認的重要依據(jù)，合同主體之間的經(jīng)濟業(yè)務過程中涉及到合同的簽訂、發(fā)票的開具和取得、銷售收入和應付賬款實現(xiàn)的時間確定、稅款繳納和抵扣時間的確定以及收款和貨款支付方式及時間等問題，這一系列的活動都是圍繞著合同進行。對于經(jīng)濟合同來講，所面臨的風險主要有法律風險、財務風險、稅務風險。
經(jīng)濟合同的稅務風險主要表現(xiàn)在以下五個方面：(1)納稅義務風險。訂立合同的雙方當事人，涉及到個稅繳納的問題，一旦雙方簽訂合同，納稅義務就基本確定。(2)納稅時間風險。主要涉及到遞延納稅以及納稅義務發(fā)生時間的確定問題。(3)稅收發(fā)票的風險。我國稅收征管過程中長期以來實行“以票控稅”的模式，發(fā)票成為企業(yè)所得稅稅前扣除以及增值稅進項稅額抵扣等稅收實務中重要的有效憑證。(4)關聯(lián)交易的風險。企業(yè)常常通過關聯(lián)交易方之間的交易來轉移利潤，企圖少繳或不繳稅款。(5)稅收成本的風險。不合理的經(jīng)濟安排往往會導致企業(yè)稅負的增加。
經(jīng)濟合同中的涉稅風險分析
(一)企業(yè)投資和設立時的合同涉稅風險
1.投資者投資資金未到位的涉稅風險。根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)的規(guī)定，關于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
2.設備和存貨投資合同的涉稅風險。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條第六款的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的要視同銷售依法繳納增值稅。在投資實踐中，一些投資者以設備和存貨等動產(chǎn)進行投資，存在的涉稅風險主要體現(xiàn)為：沒有把投資的設備和存貨視同銷售，作出進一步的稅務處理，即申報繳納增值稅和企業(yè)所得稅，同時沒有給被投資企業(yè)開具發(fā)票進行入賬，而被投資企業(yè)收到投資者作價投資的設備和存貨，往往以資產(chǎn)評估事務所的評估報告中的評估價作為入賬價值，從而對該投資的設備進行計提累計折舊，在企業(yè)所得稅前不能扣除。
3.以無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)投資入股合同中的涉稅風險。在不動產(chǎn)投資合同中，主要涉及到投資的土地等無形資產(chǎn)和房屋是否需要繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等問題。對不動產(chǎn)進行投資加強稅收風險管理，可以幫助企業(yè)減輕一定的稅收負擔，提升企業(yè)的利潤。在以無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)進行投資的過程中，存在三方面的涉稅風險：一是增值稅的風險;二是土地增值稅的風險;三是企業(yè)所得稅的風險。
(1)增值稅風險
營改增之前，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配共同承擔投資風險的行為，以及股權轉讓行為，均不繳納營業(yè)稅。2016年5月1日起，全面推開營改增試點后，企業(yè)發(fā)生無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股、股權轉讓行為，是否需要繳納增值稅尚未明確。但根據(jù)營改增不增加納稅人負擔的稅制改革理念，對于企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配共同承擔投資風險的行為，以及股權轉讓行為，均不應繳納增值稅。
(2)土地增值稅風險
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號，以下簡稱財稅字[1995]48號)的規(guī)定，單位或個人以不動產(chǎn)投資入股的，暫不征收土地增值稅，但房地產(chǎn)企業(yè)不適用此項優(yōu)惠。在2015年，關于不動產(chǎn)投資入股的土地增值稅優(yōu)惠政策出現(xiàn)較大變化。
財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5號)規(guī)定了四種暫不征收土地增值稅的情形，即①對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅;②按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅;③按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅;④單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。該文第八條同時規(guī)定，“本通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日。財稅字[1995]48號第一條、第三條，財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)第五條同時廢止。”
(3)企業(yè)所得稅風險
投資者以無形資產(chǎn)或房屋等不動產(chǎn)進行投資的稅收風險是未按照稅法的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條第(六)項規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。(六)其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。”企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入?；诖艘?guī)定，投資者以無形資產(chǎn)或房屋等不動產(chǎn)進行投資，由于無形資產(chǎn)或房屋等不動產(chǎn)的權屬必須變更到被投資企業(yè)名下，因此，投資者以無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)進行投資，必須要按照視同銷售申報繳納企業(yè)所得稅。
(二)購銷合同的涉稅風險
1.采購未取得發(fā)票風險。我國目前稅收征管過程中實行“以票控稅”的征管體制，開具和取得發(fā)票成為購銷業(yè)務中不可或缺的環(huán)節(jié)。在企業(yè)所得稅前扣除中，費用的列支都要取得合法、有效的發(fā)票。雖然發(fā)票并不是證明經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的唯一合法有效憑據(jù)，但是企業(yè)一般在經(jīng)濟業(yè)務中如果未簽訂購銷合同等其他有效證明文件，今后就很難再取得其他可以證明經(jīng)濟業(yè)務實際發(fā)生的有效憑據(jù)，一旦被稅務機關檢查，將極大地增加與稅務機關的溝通成本，甚至面臨補繳稅款、滯納金以及被處罰款的風險。
不僅企業(yè)所得稅稅前扣除需要發(fā)票，購貨方抵扣增值稅進項稅額同樣應取得相應發(fā)票，否則不能抵扣。
2.發(fā)票是否含稅風險。在經(jīng)濟業(yè)務往來中，企業(yè)采購人員由于稅務知識的欠缺，往往只關注合同的價款，卻很少關注到合同價款是否屬于含稅價款(增值稅)。含稅與否將直接影響企業(yè)繳納稅額和抵扣稅額的大小。因此，簽訂經(jīng)濟合同時，對合同價款中是否為含稅價格應予以注明。為防止發(fā)票問題給企業(yè)造成直接的經(jīng)濟損失，企業(yè)在采購合同中應當明確供應商對發(fā)票問題的賠償責任。如明確供應商提供的發(fā)票由于不符合《發(fā)票管理辦法》等相關法律文件的規(guī)定，應承擔相應的民事賠償責任。
3.結算方式與增值稅延期風險。國家稅務總局《關于增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第40號)規(guī)定，“納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！睋?jù)此，企業(yè)在合同中應當明確付款方式、時間、交貨地點等信息，以便確定增值稅納稅義務發(fā)生時間。根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十三條規(guī)定：“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定;不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅?！睋?jù)此，企業(yè)應根據(jù)主管稅務機關核定的納稅期限繳納增值稅，延期繳納將會帶來上繳滯納金的風險。
(三)借款合同風險
在借款合同中，要注意借款合同的相對方是否為非金融企業(yè)、關聯(lián)方、自然人等，主體不同，利息計算的方式也有所差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分，準予稅前扣除?！备鶕?jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號，以下簡稱財稅[2008]121號)第四十六條規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及實施條例規(guī)定計算的部分，準予扣除。其中比例是指，接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資的比例為：(一)金融企業(yè)，為5:1;(二)其他企業(yè)，為2:1?！备鶕?jù)國家稅務總局《關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)第一條規(guī)定，“企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“稅法”)第四十六條及財稅[2008]121號規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額?！?/p>
企業(yè)在簽訂借款合同時一定要注意合同相對人的主體性質，根據(jù)合同相對人的性質進行相關所得稅申報和扣除，否則將會帶來不必要的稅務風險。
(四)租賃合同涉稅風險
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：(1)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;(2)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除?！逼髽I(yè)應明確租賃方式屬于經(jīng)營性租賃或是融資性租賃，再根據(jù)租入方式性質的不同選擇相應的扣除方式。在增值稅方面，租賃服務分為融資租賃服務和經(jīng)營租賃服務，不動產(chǎn)租賃服務適用11%的稅率，提供有形動產(chǎn)租賃服務適用17%的稅率，企業(yè)在簽訂租賃合同時都要加以注意防范。
經(jīng)濟合同中財稅風險防范
面對眾多的潛在涉稅風險，企業(yè)在簽訂合同前應做好事前防范工作，對于合同中的交易事項可能產(chǎn)生的涉稅問題進行綜合的評估分析。例如，所涉及的稅種、適用稅率、納稅義務發(fā)生時間的確定、合同相對人主體性質的確定等。
(一)合同簽訂時應注意的問題
合同簽訂時，企業(yè)財務人員抑或法務人員應做好充分的合同相關事項的事前審查和稅務管理。企業(yè)應加大業(yè)務人員和財務人員的稅務培訓，提高其稅法意識，在經(jīng)濟合同的訂立過程中能夠有效識別和防范其中的稅務風險。與此同時，財務人員還應多學習經(jīng)濟法知識，及時掌握國家稅收法規(guī)政策的改革趨勢和了解國家稅收政策制定的動向，參與到合同談判的過程中。
(二)合同具體條款的控制
合同中必須明確基本條款，尤其是質量、價格、收付款方式、時間、交貨地點。由于價格是合同中的必備條款，價格不同稅收負擔自然不同，因此在訂立銷售合同和采購合同時，應盡可能將價格描述清楚，如含稅或不含稅、出廠價或目的地價、離岸價或到岸價等。
(三)規(guī)范合同中的發(fā)票條款，防范發(fā)票風險
1.明確按規(guī)定提供發(fā)票的義務?！栋l(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！睋?jù)此，企業(yè)向供應商采購貨物或提供勞務，必須在合同中明確供應商按規(guī)定提供發(fā)票的義務。企業(yè)選擇供應商時應考慮發(fā)票因素，選擇供應商時，對能提供規(guī)定發(fā)票的供應商優(yōu)先考慮。
2.明確供應商提供發(fā)票的時間。購買、銷售貨物或提供勞務，有不同的結算方式，企業(yè)在采購時，必須結合自身的情況，在合同中明確結算方式，并明確供應商提供發(fā)票的時間。
3.明確供應商提供發(fā)票的類型。不同稅種間存在稅率差，而同一稅種又可能存在多種稅目，各稅目的稅率差別可能更大。供應商在開具發(fā)票時，為了減輕自己的稅負，可能會開具低稅率的發(fā)票，或者提供與實際業(yè)務不符的發(fā)票。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》及其實施細則的規(guī)定，開具發(fā)票要如實開具，不能變更項目與價格等，否則所開具的屬于不符合規(guī)定的發(fā)票。因此，在交易合同中，必須明確發(fā)票的開具要求，開具發(fā)票的類型。
4.明確不符合規(guī)定發(fā)票所導致的賠償責任。企業(yè)采購時不能取得發(fā)票，或者取得的發(fā)票不符合規(guī)定，如發(fā)票抬頭與企業(yè)名稱不符、未填寫納稅人識別號等，都會導致企業(yè)的財產(chǎn)損失。為防止發(fā)票問題所導致的損失，企業(yè)在采購合同中應當明確供應商對發(fā)票問題的賠償責任。
5.采購合同中應關注的增值稅發(fā)票涉稅風險防范條款，主要包括以下六方面內(nèi)容：
(1)供貨方聲明其具有增值稅一般納稅人資質并同意向采購方開具增值稅專用發(fā)票結算貨款。
(2)供貨方應按規(guī)定及時向采購方開具和提交增值稅專用發(fā)票;在分次收付款過程中的任何結算時點，供貨方開具并提交采購方的增值稅專用發(fā)票的價稅合計金額不得低于采購方已經(jīng)支付的價稅合計款項。
(3)供貨方開具的票據(jù)必須是由供貨方從其發(fā)票主管稅務機關購領或經(jīng)其主管稅務機關批準自印或監(jiān)制的發(fā)票;供貨方必須按照合同約定的價款(或采購方實際付款金額)開具票據(jù)并提供給采購方;供貨方必須保證提供給采購方的發(fā)票的票面數(shù)據(jù)與供貨方繳銷稅務機關和供貨方所留存的發(fā)票存根聯(lián)填列數(shù)據(jù)相符;因供貨方提供的發(fā)票不符合稅務部門的要求，導致采購方從供貨方取得的增值稅專用發(fā)票不能報驗抵扣進項稅金，或雖可通過報驗但報驗后被稅務機關以“比對不符”或“失控發(fā)票”等事由追繳稅款，而給采購方造成的經(jīng)濟損失，由供貨方負責賠償。
(4)商貿(mào)企業(yè)輔導期間特有條款。在采購方從供貨方取得的專用發(fā)票抵扣聯(lián)、廢舊物資普通發(fā)票和貨物運輸發(fā)票等進項稅抵扣憑證經(jīng)稅務機關交叉稽核比對無誤獲得抵扣以前，采購方有權暫不支付相當于前述抵扣稅款的那部分款項。
(5)供貨方開具的票據(jù)在送達采購方以前，如發(fā)生丟失、滅失或被盜，供貨方應負責按稅法規(guī)定向采購方提供有關丟失發(fā)票的存根聯(lián)復印件，應負責提供供貨方所在地主管稅務機關開具的“增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發(fā)票已抄報稅證明單”并確保采購方順利獲得抵扣，否則，由此造成的經(jīng)濟損失由供貨方負責。
(6)供貨方開具的增值稅專用發(fā)票在送達采購方后如發(fā)生丟失、滅失或被盜，供貨方應按照稅法規(guī)定和采購方的要求及時向采購方提供丟失發(fā)票的存根聯(lián)復印件，以及供貨方所在地主管稅務機關開具的“已抄報稅證明單”，積極協(xié)助采購方在稅法規(guī)定期限內(nèi)辦理有關的進項稅額的認證申辦手續(xù)，否則由此造成的經(jīng)濟損失，由雙方分擔。
(四)無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)投資合同中涉稅風險控制
由于稅收政策會隨著市場經(jīng)濟活動的變化而發(fā)生相應的調(diào)整，企業(yè)應當合理審查所適用的稅收法律文件是否被廢止，明確其是否享有稅收減免優(yōu)惠政策。
(五)購銷合同中的涉稅風險控制
購銷合同中的涉稅風險控制應重點關注以下三個方面：
一是避免采購合同的稅收陷阱。在采購合同中要避免出現(xiàn)如下合同條款：“全部款項付完后，由供貨方開具發(fā)票。”因為在實際工作中，由于產(chǎn)品質量、標準等方面的原因，采購方往往不會支付全款，而根據(jù)合同條款采購方可能會無法取得發(fā)票，不能進行進項稅抵扣。因此，需要將合同條款改為“根據(jù)采購方實際支付金額由供貨方開具發(fā)票”，這樣就不會出現(xiàn)不能取得發(fā)票這樣的問題。
二是合理確定采購合同的價款。在簽訂合同時，應該在價格中明確款項總額、具體結算方式、稅款的負擔等。從小規(guī)模納稅人處購進貨物時，因小規(guī)模納稅人只能開具增值稅普通發(fā)票(按規(guī)定由稅務機關代開除外)，企業(yè)就無法抵扣增值稅進項稅額。這種情況下，采購方可以通過談判將購貨的價格壓低，以補償無法取得發(fā)票帶來的稅收損失。
三是明確合同中違約金條款。采購方在簽定采購合同時，對銷售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關，這樣可以節(jié)省增值稅。
(六)租賃合同中的涉稅風險控制
企業(yè)在簽訂租賃合同時一定要在合同中載明所租入的資產(chǎn)為動產(chǎn)抑或是不動產(chǎn);明確租賃形式為融資性租賃或是經(jīng)營性租賃。以上都會直接影響到租賃合同中所涉增值稅稅率的適用。另外，如合同雙方簽署的屬于融資性售后回租業(yè)務合同，則不屬于增值稅應稅項目中的租賃服務，應當按照金融服務———貸款服務，適用6%的稅率征收增值稅。
小結
企業(yè)在簽訂合同的過程中，往往只注重合同內(nèi)容的法律風險，而忽視合同內(nèi)容帶來的企業(yè)稅負影響。企業(yè)財務人員、業(yè)務人員在經(jīng)濟合同簽訂的過程中要做好相關的溝通工作，防范合同中的涉稅風險。經(jīng)濟合同在現(xiàn)實市場經(jīng)濟活動中遠不止于此，這就需要企業(yè)財務人員、業(yè)務人員熟悉稅法的相關規(guī)定，只有既懂稅又懂法才能更好地在合同的簽訂中防患于未然，減少不必要的經(jīng)濟損失。
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