預(yù)售房款預(yù)繳企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理
2014.7.18中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：段暉 段煉
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第六條的規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入，繳納企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)上，由于商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移和成本不能可靠計(jì)量等原因，預(yù)售房款不符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)作“預(yù)收賬款”處理。因此，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
金馬地產(chǎn)公司2014年5月取得A項(xiàng)目預(yù)售許可證并于當(dāng)月開(kāi)盤，簽訂商品房預(yù)售合同金額1.2億元，按照合同約定，當(dāng)月收款5500萬(wàn)元，其余6500萬(wàn)元于6月20日前全部按揭到賬。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，A項(xiàng)目的計(jì)稅毛利率為15%。
金馬地產(chǎn)公司在辦理2014年第2季度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，“預(yù)收賬款”本期貸方發(fā)生額1.2億元應(yīng)當(dāng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額1800萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅450萬(wàn)元。通常情況下，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4500000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 4500000
在預(yù)售房款符合收入確認(rèn)條件時(shí)，計(jì)提企業(yè)所得稅：
借：所得稅費(fèi)用 4500000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4500000
實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)盤預(yù)售之前，會(huì)計(jì)上“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”為0，而期間費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，因此利潤(rùn)總額往往會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，也就是虧損。開(kāi)盤預(yù)售時(shí)，一方面預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，另一方面允許彌補(bǔ)以前年度虧損，然后計(jì)算實(shí)際利潤(rùn)額，繳納企業(yè)所得稅。
也就是說(shuō)，如果金馬地產(chǎn)公司2013年待彌補(bǔ)虧損為500萬(wàn)元，2014年第1季度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-200萬(wàn)元，第2季度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-100萬(wàn)元，則2014年第2季度實(shí)際繳納企業(yè)所得稅為（1800－500－200－100）×25%＝250（萬(wàn)元）。在這種情況下，上述會(huì)計(jì)處理就出了問(wèn)題，會(huì)計(jì)上反映應(yīng)繳企業(yè)所得稅450萬(wàn)元，實(shí)際繳納企業(yè)所得稅250萬(wàn)元。
因此，筆者建議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)盤預(yù)售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)毛利額計(jì)算的應(yīng)納所得稅額借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，將彌補(bǔ)以前年度虧損對(duì)應(yīng)的所得稅額貸記“所得稅費(fèi)用”，將其差額即彌補(bǔ)以前年度虧損以后的實(shí)際利潤(rùn)額對(duì)應(yīng)的所得稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4500000
貸：所得稅費(fèi)用 2000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 2500000
在填報(bào)2014年第2季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表時(shí)，第4行“利潤(rùn)總額”本期填報(bào)-100萬(wàn)元，累計(jì)填報(bào)-300萬(wàn)元；第5行“加：特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”本期和累計(jì)均填報(bào)1800萬(wàn)元；第8行“彌補(bǔ)以前年度虧損”本期和累計(jì)均填報(bào)500萬(wàn)元；第9行“實(shí)際利潤(rùn)額”自動(dòng)生成1000萬(wàn)元，第11行“應(yīng)納所得稅額”自動(dòng)生成250萬(wàn)元。這樣，會(huì)計(jì)上反映的應(yīng)交企業(yè)所得稅與實(shí)際繳納一致，與季度預(yù)繳所得稅申報(bào)表也一致。
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