來源：中國稅務(wù)報(bào)
增值稅的最大優(yōu)勢是具有中性，即逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)抵扣，不重復(fù)征稅，能夠平衡稅負(fù)。然而，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，增值稅的納稅鏈條，也就是增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品的商品流轉(zhuǎn)鏈條，常常因?yàn)楦鞣N原因而中斷，增值稅變得不再中性，甚至成為納稅人的負(fù)擔(dān)。在“營改增”試點(diǎn)中，應(yīng)深入研究增值稅納稅鏈條不順暢的原因，逐步采取措施加以克服，才能最大限度釋放“營改增”的政策紅利。
我國增值稅納稅鏈條不順暢，主要有七種原因。
第一，初級(jí)產(chǎn)品進(jìn)入增值稅納稅鏈條不順暢。以農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品、礦產(chǎn)品為代表的初級(jí)產(chǎn)品是整個(gè)貨物流轉(zhuǎn)的起點(diǎn)，其生產(chǎn)具有可抵扣進(jìn)項(xiàng)少的特點(diǎn)，甚至有很多時(shí)候進(jìn)項(xiàng)為零。為了照顧農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，我國對農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品采取了免稅并計(jì)算抵扣的征稅手段，而礦產(chǎn)品則全額計(jì)稅。相應(yīng)的，由于這兩類初級(jí)產(chǎn)品的數(shù)量管理很難，增值稅管理上出現(xiàn)了不同的問題。由于農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品可以計(jì)算抵扣，收購者傾向于虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票多抵扣增值稅；礦產(chǎn)品產(chǎn)銷則出現(xiàn)了瞞報(bào)產(chǎn)量，直接逃避繳納稅款的問題。隨著“營改增”逐步推進(jìn)，餐飲等行業(yè)改征增值稅，農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品的問題將更加突出。如果土地也進(jìn)入增值稅納稅鏈條，土地使用權(quán)出讓如何征收增值稅則是必然會(huì)面臨的問題。
第二，適用征收率的納稅人不得抵扣造成了納稅鏈條的中斷?？紤]到部分納稅人核算不健全，為了簡化計(jì)稅方法，稅法作出了小規(guī)模納稅人適用征收率制度的規(guī)定。相應(yīng)的，小規(guī)模納稅人外銷的貨物無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物，除購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品和取得稅務(wù)局代開的專用發(fā)票外，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
第三，由于納稅人不符合征管規(guī)定而導(dǎo)致納稅鏈條的中斷。例如，稅法規(guī)定一般納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；輔導(dǎo)期一般納稅人取得的抵扣聯(lián)交叉稽核比對沒有返回比對結(jié)果或比對不符時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣；實(shí)行海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的一般納稅人，取得進(jìn)口增值稅專用繳款書稽核比對不符的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣等。稅法中明確規(guī)定由于納稅人不符合征管規(guī)定而導(dǎo)致的納稅鏈條中斷有十余項(xiàng)之多，這也成為一般納稅人在商品流轉(zhuǎn)中不能抵扣的最主要原因。
第四，商品非正常退出流通領(lǐng)域造成納稅鏈條終止。稅法規(guī)定購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)（含運(yùn)輸費(fèi)用）發(fā)生非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)（含運(yùn)輸費(fèi)用）的進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣。上述非正常損失已將購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。商品非正常原因退出流通領(lǐng)域，往往是商品的完全滅失，同時(shí)納稅鏈條終止。
第五，商品被視為退出流轉(zhuǎn)而導(dǎo)致的納稅鏈條中斷或者終止。這其中又分為兩種情況。一種是商品確實(shí)退出了本企業(yè)的貨物流通，例如稅法規(guī)定用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)（包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)）的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)以及隨之發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，已申報(bào)抵扣的應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。另一種是出于征管的方便，將不易區(qū)分的應(yīng)稅貨物視為在本環(huán)節(jié)消費(fèi)而退出流轉(zhuǎn)。
第六，增值稅免稅商品繼續(xù)流轉(zhuǎn)導(dǎo)致的納稅鏈條終止。增值稅免稅商品實(shí)際是納稅鏈條的終止，其對生產(chǎn)者、消費(fèi)者都有影響。對生產(chǎn)者而言，免稅商品并不真正“免稅”，其要承擔(dān)商品流轉(zhuǎn)到本環(huán)節(jié)所負(fù)擔(dān)的增值稅。例如，稅法規(guī)定納稅人在免稅期內(nèi)購進(jìn)用于免稅項(xiàng)目的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。這就產(chǎn)生了免稅是否“合算”的問題。對于消費(fèi)者而言，如果免稅商品直接消費(fèi)掉，不再進(jìn)入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，則為真免稅，消費(fèi)者將享受免稅環(huán)節(jié)的稅收減免；如果繼續(xù)投入下一環(huán)節(jié)的商品流轉(zhuǎn)，則為“假免稅”，并且重新啟動(dòng)一個(gè)納稅鏈條，造成重復(fù)征稅。
第七，由于稅率差造成的稅負(fù)分擔(dān)不均衡而導(dǎo)致的納稅鏈條不暢。1994年稅改完成后，增值稅有兩檔稅率，就產(chǎn)生了由于稅率差造成的稅負(fù)分擔(dān)不均衡的問題。但由于兩檔稅率之間的差較小，適用13%稅率的商品較少等原因，該問題并不突出。“營改增”后，增值稅目前有四檔稅率，稅負(fù)分擔(dān)不均衡的問題變得異常突出。具體分析，主要存在以下兩種情況，一種是應(yīng)稅商品本環(huán)節(jié)稅率高，上一環(huán)節(jié)稅率低；另一種反之。無論是哪種情況商品的實(shí)際稅負(fù)水平都等于最后一環(huán)節(jié)的稅率。對于第一種情況而言，由于商品本環(huán)節(jié)稅率高，實(shí)際上本環(huán)節(jié)將上一環(huán)節(jié)的稅率差“補(bǔ)齊”了，本環(huán)節(jié)的納稅人就有了超額的稅收負(fù)擔(dān)。但考慮到目前這些低稅率應(yīng)稅商品都來自于以前的營業(yè)稅應(yīng)稅商品，暫時(shí)來看納稅人是可以接受的，長期運(yùn)行則可能產(chǎn)生不良影響。另一種情況是低稅率納稅人消費(fèi)了高稅率的上游商品，商品的實(shí)際稅負(fù)降低了。如果該低稅率商品被消費(fèi)者、小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人消費(fèi)掉了，則是真的稅收優(yōu)惠；如果該低稅率商品被高稅率的納稅人消費(fèi)掉，則如第一種情況，又一次產(chǎn)生了稅負(fù)分擔(dān)不均衡的問題。
作者單位：中國中化股份有限公司
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