現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是在參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并考慮了我國現(xiàn)階段的國情以及會計(jì)信息質(zhì)量要求的情況下出臺的。其中，對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—— —借款費(fèi)用》進(jìn)行了重大改進(jìn)。
為此，結(jié)合《國際會計(jì)準(zhǔn)則第23號—— —借款費(fèi)用》中的有關(guān)規(guī)定，將其與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—— —借款費(fèi)用》做簡要對比，可以分析出我國會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用處理的特殊考慮。
符合資本化條件的資產(chǎn)范圍
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
而國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可能符合條件的資產(chǎn)為：存貨，廠房，發(fā)電設(shè)備，無形資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)。同時(shí)，國際會計(jì)準(zhǔn)則明確指出金融資產(chǎn)及可于短期內(nèi)制造或生產(chǎn)的存貨不屬于符合條件的資產(chǎn)，在取得時(shí)已達(dá)預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)也不屬于符合條件的資產(chǎn)。并且國際會計(jì)準(zhǔn)則指出以公允價(jià)值計(jì)量的符合條件的資產(chǎn)，例如生物資產(chǎn)等，不適用本準(zhǔn)則。
可見，國際會計(jì)準(zhǔn)則明確無形資產(chǎn)可資本化，而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則用了“等資產(chǎn)”的描述。對于金融資產(chǎn)及以公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)，國際會計(jì)準(zhǔn)則明確不可資本化。而在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，由于這些資產(chǎn)可能符合“需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”的條件，可能會滿足可資本化資產(chǎn)的條件，由此可能造成準(zhǔn)則差異。
直接歸屬的借款費(fèi)用
對于可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的借款費(fèi)用，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并未予以明確。而國際會計(jì)準(zhǔn)則則將其明確為如果符合條件的資產(chǎn)的支出沒有發(fā)生，則無需發(fā)生借款的借款費(fèi)用。即在準(zhǔn)則中需要進(jìn)行判斷，該項(xiàng)借款是否為符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建、生產(chǎn)、購買所必須的。如果此項(xiàng)借款并非必須的，則不能資本化。
一般借款的資本化
中國目前并不存在純粹意義上的不限制用途的一般借 款，只有流動(dòng)資金借款和固定資產(chǎn)借款之分。因此，目前所說的一般借款，指的往往是流動(dòng)資金借款，其用途在合同中限制為補(bǔ)充公司的流動(dòng)資金。根據(jù)中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會令2010年第一號《流動(dòng)資金貸款管理暫行辦法》第九條的規(guī)定:“貸款人應(yīng)與借款人約定明確、合法的貸款用途。流動(dòng)資金貸款不得用于固定資產(chǎn)、股權(quán)等投資，不得用于國家禁止生產(chǎn)、經(jīng)營的領(lǐng)域和用途?！痹谕ǔＧ闆r下，借款合同會對企業(yè)改變資金用途予以限制。
比如存在改變資金用途的情況時(shí)，貸款銀行有權(quán)收回貸款或者予以罰款等。同時(shí)，證監(jiān)發(fā)〔2006〕136號文規(guī)定：“上市公司應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)情況和資金實(shí)際使用情況，謹(jǐn)慎確定借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。對于涉及一般借款的借款費(fèi)用資本化，應(yīng)由公司董事會審查并做出決議。上市公司應(yīng)按照財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露規(guī)范的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露借款費(fèi)用資本化的范圍、期間以及金額，不得將不符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化?！比绾未_定一般借款資金與資產(chǎn)支出之間的對應(yīng)關(guān)系，《國際會計(jì)準(zhǔn)則23號—— —借款費(fèi)用》的第11條指出：“辨認(rèn)特定借款與符合條件的資產(chǎn)之間的直接關(guān)系，并決定此借款是否屬可避免發(fā)生，可能有困難?！睘榇?，應(yīng)當(dāng)盡可能獲取關(guān)于一般借款資金和資產(chǎn)支出之間直接的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系的直接證據(jù)，盡量避免使用報(bào)表項(xiàng)目之間關(guān)系的分析性復(fù)核等間接證據(jù)。
當(dāng)注冊會計(jì)師根據(jù)上面的判斷標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為企業(yè)確實(shí)將其用于可資本化資產(chǎn)的購置和修建，并予以資本化時(shí)，需要同時(shí)考慮其已經(jīng)違反了相關(guān)的貸款管理規(guī)定以及與銀行所簽訂的合同。在審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮其對會計(jì)報(bào)表的影響。當(dāng)存在借款被收回的可能時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)披露其事實(shí)及貸款被收回對企業(yè)的影響，甚至是對企業(yè)持續(xù)能力判斷的影響。如果存在罰息條款，還應(yīng)在報(bào)表中計(jì)提罰息。
企業(yè)間借款的利息資本化
當(dāng)企業(yè)間互相借款且借款費(fèi)用符合利息資本化的條件時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以資本化。但是根據(jù)相關(guān)法律，企業(yè)間借貸屬于違法行為。1990年11月12日最高人民法院《關(guān)于審理聯(lián)營合同糾紛案件若干問題的規(guī)定》第4個(gè)問題第2條規(guī)定：“名為聯(lián)營實(shí)為借貸，違反了有關(guān)金融法規(guī)，應(yīng)當(dāng)確定合同無效。除本金可以返還外，對出資方已經(jīng)取得或約定取得的利息應(yīng)予收繳，對另一方處以相當(dāng)于銀行同期貸款利息的罰款。”也就是說，如果企業(yè)將企業(yè)間的借款做了利息資本化，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其借款合同無效。如果本身的借款合同無效，那資本化本身也不應(yīng)當(dāng)成立。這是我國法律所規(guī)定的。
（作者單位：立信會計(jì)師事務(wù)所） | 
