2012.9.17中國(guó)稅務(wù)報(bào)
基本案情
某制造企業(yè)近日與一家勞務(wù)派遣公司簽訂了勞務(wù)派遣合同，接受勞務(wù)派遣公司的勞務(wù)派遣人員80人。這部分勞務(wù)派遣人員的基本工資由制造企業(yè)統(tǒng)一向勞務(wù)公司支付并取得相關(guān)發(fā)票，再由勞務(wù)派遣公司給派遣人員發(fā)放。除基本工資外，該制造企業(yè)每月根據(jù)派遣人員的實(shí)際工作情況，還會(huì)直接給其發(fā)放一定金額的加班費(fèi)和獎(jiǎng)金。對(duì)于制造企業(yè)支付給派遣人員的上述費(fèi)用是否可以計(jì)入工資、薪金總額，作為福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用扣除的基數(shù)，出現(xiàn)了兩種不同的觀點(diǎn)。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于勞務(wù)派遣由勞務(wù)公司與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，用工企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議。因此，用工企業(yè)直接支付給勞務(wù)公司的費(fèi)用，在會(huì)計(jì)上雖然計(jì)入“職工薪酬”，但是不得計(jì)入用工單位稅收口徑的“工資薪金”；而用工企業(yè)直接發(fā)放給勞務(wù)派遣工的加班費(fèi)和相關(guān)獎(jiǎng)金，可以作為稅收口徑的“工資薪金”，計(jì)入工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，用工企業(yè)接受的外部勞務(wù)派遣用工，是屬于企業(yè)任職或者受雇員工范疇的。因此，企業(yè)支付給勞務(wù)派遣人員的相關(guān)費(fèi)用（無(wú)論是通過勞務(wù)公司支付還是直接支付），都可以在區(qū)分工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出后，在稅前扣除。并且屬于工資、薪金部分，可以計(jì)入用工企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
法理分析
該案例主要涉及兩個(gè)企業(yè)主體，即用人單位與用工單位。企業(yè)與有關(guān)中介機(jī)構(gòu)簽訂勞務(wù)用工合同，雖然企業(yè)并不直接與合同下雇傭的人員訂立單項(xiàng)勞動(dòng)合同，也不任命這些人員，但通過勞務(wù)用工合同，這些人員在企業(yè)相關(guān)人員的領(lǐng)導(dǎo)下，按照企業(yè)的工作計(jì)劃和安排，為企業(yè)提供與本企業(yè)職工類似的服務(wù)。換句話說(shuō)，如果企業(yè)不使用這些勞務(wù)用工人員，也需要雇傭職工訂立勞動(dòng)合同提供類似服務(wù)。因此，這些勞務(wù)用工人員屬于職工薪酬準(zhǔn)則所稱的職工。
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，應(yīng)作為工資、薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
因此，上例中用工單位接受外部勞務(wù)派遣用工，屬于在本企業(yè)任職或者受雇員工，企業(yè)支付給外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，無(wú)論是通過勞務(wù)公司支付部分還是直接支付部分，都可以在區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出后，將屬于工資、薪金支出的部分在企業(yè)所得稅稅前扣除。同時(shí)根據(jù)第15號(hào)公告，該部分工資、薪金支出，是可以作為用工單位福利費(fèi)等稅前扣除的基數(shù)。也就是說(shuō)，觀點(diǎn)二是可以得到政策支持的。
但筆者認(rèn)為，第15號(hào)公告在明確了勞務(wù)派遣用工工資、薪金稅務(wù)處理合法化的同時(shí)，也帶來(lái)了另一個(gè)問題。由于勞務(wù)派遣人員是與勞務(wù)派遣公司簽訂的勞動(dòng)合同，根據(jù)《勞動(dòng)合同法》的規(guī)定，勞務(wù)派遣公司派遣勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。勞務(wù)派遣協(xié)議應(yīng)當(dāng)約定派遣崗位和人員數(shù)量、派遣期限、勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的數(shù)額與支付方式以及違反協(xié)議的責(zé)任。可見，由哪一方為勞務(wù)派遣人員支付勞動(dòng)報(bào)酬是由勞務(wù)派遣公司和實(shí)際用工單位協(xié)商確定的。如果勞務(wù)派遣人員的勞務(wù)報(bào)酬是由勞務(wù)派遣公司支付，那么勞務(wù)派遣公司可能將該部分支出也作為職工福利費(fèi)等各項(xiàng)扣除的計(jì)算基數(shù)依據(jù)。這樣就造成了勞務(wù)派遣人員的勞務(wù)報(bào)酬重復(fù)被作為職工福利費(fèi)等各項(xiàng)扣除的計(jì)算基數(shù)依據(jù)。
面對(duì)這一征管難題，部分省市已進(jìn)行了明確。上海市國(guó)稅局、地稅局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)發(fā)生的派遣員工工資、薪金等費(fèi)用稅前扣除問題的通知》（滬國(guó)稅所〔2012〕1號(hào)）規(guī)定，用工單位為勞務(wù)派遣單位派遣員工所負(fù)擔(dān)的所有工資薪金支出額（包含勞務(wù)派遣單位支付和本單位直接支付），可計(jì)入用工單位工資總額的基數(shù)，作為計(jì)算職工福利費(fèi)等各項(xiàng)扣除的計(jì)算基數(shù)依據(jù)。若勞務(wù)派遣單位已計(jì)入工資總額基數(shù)且已計(jì)算扣除職工福利費(fèi)等費(fèi)用的除外。也就是說(shuō)當(dāng)勞務(wù)派遣單位沒有將派遣人員的工資作為福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用扣除基數(shù)的情況下，用工單位為勞務(wù)派遣人員所負(fù)擔(dān)的所有工資、薪金支出，均可以計(jì)入用工單位工資總額的基數(shù)。筆者認(rèn)為上海市對(duì)該問題的規(guī)定更加具有嚴(yán)謹(jǐn)性和合理性。
政策建議
通過上述分析，筆者建議國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)以下兩方面問題予以明確。第一，應(yīng)明確國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)中，企業(yè)因接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，是否包含勞務(wù)派遣單位支付和本單位直接支付兩方面支出。第二，如用工單位將勞務(wù)派遣人員所負(fù)擔(dān)的所有工資、薪金支出計(jì)入工資總額的基數(shù)時(shí)，應(yīng)明確規(guī)定勞務(wù)派遣單位則不應(yīng)再重復(fù)計(jì)入本單位工資總額基數(shù)。\
作者：孫健孫彤
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