在四川省雅安市蘆山縣發(fā)生7.0級(jí)地震后，社會(huì)各界紛紛伸出援助之手，向?yàn)?zāi)區(qū)人民獻(xiàn)上一份愛心。本文對(duì)企業(yè)向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)的財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)處理作出簡要提示。
會(huì)計(jì)處理
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五章第二十七條規(guī)定，損失指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的和與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。對(duì)捐贈(zèng)的資產(chǎn)，也是企業(yè)非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，該支出不分公益救濟(jì)性與非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，一律在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會(huì)計(jì)處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤中扣除。
2.對(duì)外捐贈(zèng)引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)的流出事項(xiàng)（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件，企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤。因此會(huì)計(jì)核算不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。
3.涉及捐出固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過“固定資清理”科目核算，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，發(fā)生的清理費(fèi)用，相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行歸集，然后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”借方。
4.如果企業(yè)對(duì)捐出資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備，捐出資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
稅務(wù)處理
1.企業(yè)所得稅
（1）根據(jù)企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）規(guī)定，年度利潤總額，指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，利潤總額＝營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－營業(yè)費(fèi)用－管理費(fèi)用－財(cái)務(wù)費(fèi)用－資產(chǎn)減值損失＋公允價(jià)值變動(dòng)收益（或減變動(dòng)損失）＋投資收益（或減投資損失）＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。
如果企業(yè)捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤為200萬元，捐贈(zèng)60萬元（記入“營業(yè)外支出”科目），捐贈(zèng)后會(huì)計(jì)利潤為140萬元，可扣除額為16.8萬元，應(yīng)納稅所得額（假設(shè)沒有調(diào)整項(xiàng)目）為123.2萬元。假如捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤為80萬元，捐贈(zèng)100萬元后，利潤變成虧損20萬元，這樣就不能滿足“大于零的數(shù)額”這個(gè)條件，捐贈(zèng)額不能在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)按80萬元（假設(shè)沒有調(diào)整項(xiàng)目）計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于形成的20萬元賬面虧損，也不能用于彌補(bǔ)虧損。
（2）捐贈(zèng)時(shí)，必須通過縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或者通過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局會(huì)同民政部聯(lián)合審核確認(rèn)和各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門確認(rèn)予以公布，獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行捐贈(zèng)，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。目前，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公布獲得2012年度公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體名單的通知》（財(cái)稅〔2013〕10號(hào)）公布了148家公益性社會(huì)團(tuán)體名單。而對(duì)于各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市公布的名單，則需要在本地查詢。
（3）捐贈(zèng)時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕124號(hào)）要求，應(yīng)取得按照行政管理級(jí)次，分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，并加蓋本單位的印章。
（4）《財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕104號(hào)）規(guī)定，對(duì)向汶川和玉樹災(zāi)區(qū)的捐贈(zèng)可以全額扣除。目前還沒有關(guān)于向雅安災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)可以全額扣除的規(guī)定。
（5）企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。
（6）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)情形時(shí)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。如果捐贈(zèng)的資產(chǎn)屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。
2.增值稅
（1）增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條分八款對(duì)八種不同的視同銷售貨物行為作了明確規(guī)定。其中第八款規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，也即實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)視同銷售貨物行為，征收增值稅。
（2）《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答》（財(cái)會(huì)〔2003〕29號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，對(duì)捐贈(zèng)的資產(chǎn)應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算，繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。
（3）財(cái)稅〔2008〕104號(hào)文件規(guī)定，自2008年5月12日起，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。
會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異
在會(huì)計(jì)上按捐贈(zèng)全額及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入營業(yè)外支出，而稅法規(guī)定了符合條件的捐贈(zèng)稅前扣除的比例限制等，由此形成了捐贈(zèng)扣除的會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定之間的永久性差異。這種差異一經(jīng)形成，就應(yīng)按照稅法規(guī)定的數(shù)額稅前扣除，超過稅法規(guī)定扣除部分，直接調(diào)增捐贈(zèng)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
案例：2013年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價(jià)100元，單價(jià)150元）通過減災(zāi)委員會(huì)向雅安地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)（注：在國家稅務(wù)總局對(duì)雅安尚未出臺(tái)新的優(yōu)惠政策之前，捐贈(zèng)支出所得稅暫按12%的扣除，按17%繳納增值稅）。
對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理（單位：萬元）：
借：營業(yè)外支出 12.55
貸：庫存商品 10
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2.55。
本年利潤＝50－12.55＝37.45（萬元），稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出為37.45×12%＝4.494（萬元），捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增額為12.55－4.494＝8.056（萬元），對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝15－10＝5（萬元），該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056＋5）×25%＝50.51×25%＝12.63（萬元）。
作者：秦文嬌 畢軍業(yè)
