一、政策沿革
（一）由于金融企業(yè)有時(shí)不愿意受理中小企業(yè)貸款，由主管部門或所在企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)貸款并統(tǒng)一歸還。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)），自2000年1月1日起執(zhí)行。該文件首次提出統(tǒng)借方向下屬單位收取利息不視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，不征收營(yíng)業(yè)稅。需要注意的是，文件規(guī)定統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。
（二） 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知 》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào) ）明確了企業(yè)集團(tuán)委托財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，企業(yè)集團(tuán)從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。需要注意的是，文件規(guī)定，集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)分撥借款時(shí)需簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同。
（三）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2002〕837號(hào) )，該文件是統(tǒng)借統(tǒng)貸的第一個(gè)所得稅文件，文件明確集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，因此，對(duì)集團(tuán)公司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除的辦法》第三十六條“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50％的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。雖然該文件于2016年5月廢止，但其對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，不受債資比限制的說(shuō)理仍有著重要意義。
(四）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知 》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào) ），統(tǒng)借方增加了成員企業(yè)，即除了企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)外可以是由成員企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)借款，文件要求借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，并可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。需要注意的是，該文件適用對(duì)象為中國(guó)境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)。
（五）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確若干營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告 》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第92號(hào))明確了以發(fā)行債券形式取得資金開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)可以享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠。
（六） 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》( 財(cái)稅〔2016〕36號(hào) 附件3)，該文件對(duì)統(tǒng)借統(tǒng)還的概念進(jìn)行了統(tǒng)一，文件明確：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。
統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：1.企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方本息的業(yè)務(wù)。2.企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方的業(yè)務(wù)。
簡(jiǎn)要地說(shuō)，該文件正式給統(tǒng)借統(tǒng)還下了定義，并將統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)分成兩類：一類是企業(yè)集團(tuán)或核心企業(yè)撥給下屬單位，即借款在企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)籌；另一類是企業(yè)集團(tuán)經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)公司撥給企業(yè)集團(tuán)或下屬單位，即借款在財(cái)務(wù)公司統(tǒng)籌，集團(tuán)或下屬單位要用資金需另簽合同。
二、政策辨析——統(tǒng)借統(tǒng)還與關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償借款
實(shí)務(wù)中，統(tǒng)借統(tǒng)還政策與關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償借款政策很容易相混淆，下面對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償借款的政策進(jìn)行梳理。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法 》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1）第十四條第一項(xiàng)規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外”，因此關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)常借款一般情況下應(yīng)視同銷售繳納增值稅。
根據(jù)《關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)）第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸行為，免征增值稅。
享受該項(xiàng)優(yōu)惠時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)：
1. 無(wú)償借貸行為發(fā)生在2019年2月1日至2020年12月31日。
2. 財(cái)稅〔2019〕20號(hào)自發(fā)布之日2019年2月1日起執(zhí)行。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按該文件規(guī)定執(zhí)行。
3.僅適用于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的關(guān)聯(lián)企業(yè)資金無(wú)償借貸行為，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)以外單位之間無(wú)償借貸行為仍按一般規(guī)定執(zhí)行，即單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供貸款服務(wù)，應(yīng)視同銷售，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。
4. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金有償借貸行為應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。
5. 根據(jù)《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》（工商企字[1998]第59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)的母公司注冊(cè)資本在5000萬(wàn)元人民幣以上，并至少擁有5家子公司；母公司和其子公司的注冊(cè)資本總和在1億元人民幣以上；集團(tuán)成員單位均具有法人資格。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)持有工商行政管理機(jī)關(guān)頒發(fā)的《企業(yè)集團(tuán)登記證》，企業(yè)集團(tuán)本身不具有企業(yè)法人資格，其名稱可以在宣傳和廣告中使用，但不得以企業(yè)集團(tuán)名義訂立經(jīng)濟(jì)合同，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)《市場(chǎng)監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國(guó)市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)）有關(guān)規(guī)定，自2018年9月1日起，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記和申請(qǐng)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。母公司可以申請(qǐng)?jiān)谄髽I(yè)名稱中使用“集團(tuán)”字樣，并通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示企業(yè)集團(tuán)信息。
通過(guò)政策對(duì)比我們發(fā)現(xiàn)：
（一）對(duì)于企業(yè)集團(tuán)之間使用資金，無(wú)論是統(tǒng)借統(tǒng)還性質(zhì)還是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)償借貸，在2019年2月1日至2020年12月31日（是否順延等待后續(xù)正式政策文件公布）都免征增值稅。
（二）統(tǒng)借統(tǒng)還與關(guān)聯(lián)企業(yè)借款兩者性質(zhì)不同，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，下屬企業(yè)使用的資金仍是銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。
（三）對(duì)于企業(yè)集團(tuán)以外的關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)償借款除用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的，需要視同銷售繳納增值稅。
三、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
（一） 增值稅
一是資金來(lái)源必須是向金融機(jī)構(gòu)借款，或者對(duì)外發(fā)行債券，通過(guò)其他渠道取得的資金均不符合規(guī)定；二是融資主體必須是企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)，不能是成員企業(yè)或下屬單位；三是統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，應(yīng)不高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，高于的將全額繳納增值稅；四是使用借款方必須是企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），非集團(tuán)內(nèi)的單位不適用。五是統(tǒng)借統(tǒng)還利息收入免征增值稅應(yīng)開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。六是注意資金流向，統(tǒng)借統(tǒng)還的資金流向：分兩種（1）金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方——企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)——下屬單位；（2）金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方——企業(yè)集團(tuán)——集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司——企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位。對(duì)于第二種流向，即企業(yè)集團(tuán)經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)公司撥給企業(yè)集團(tuán)或下屬單位，需要由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同。七是資金由統(tǒng)借方統(tǒng)一借入，由統(tǒng)借方統(tǒng)一歸還。
(二）企業(yè)所得稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知 》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào) ）僅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，需防范的風(fēng)險(xiǎn)是注意不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，借入方需出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，要求在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用。另外，個(gè)人理解統(tǒng)借統(tǒng)還資金實(shí)質(zhì)上屬于向金融機(jī)構(gòu)的貸款，不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，不應(yīng)受《企業(yè)所得稅法》第四十六條和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）有關(guān)債資比的限制，符合條件的應(yīng)全額扣除。
（三）土地增值稅
土地增值稅清算時(shí)可予扣除的利息支出，若不能直接取得金融機(jī)構(gòu)憑據(jù)的利息支出不可以據(jù)實(shí)扣除。部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為內(nèi)部企業(yè)之間占用資金未取得金融機(jī)構(gòu)憑證，利息支出不得稅前扣除，具體請(qǐng)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
（四）印花稅
1.根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的規(guī)定，銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，立合同人按借款金額萬(wàn)分之零點(diǎn)五貼花，因此統(tǒng)借方與金融機(jī)構(gòu)之間簽訂的借款合同，應(yīng)由立合同人，即由統(tǒng)借方與金融機(jī)構(gòu)按照借款金額萬(wàn)分之零點(diǎn)五繳納印花稅。
2.對(duì)于統(tǒng)借方與企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司簽訂的委托代理合同，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào)）第十四條規(guī)定，在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花，因此統(tǒng)借方與企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司簽訂的委托代理合同不需要繳納印花稅。
3.對(duì)于企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與資金使用方簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同是否需要繳納印花稅，關(guān)鍵在于財(cái)務(wù)公司是否屬于印花稅暫行條例規(guī)定的其他金融組織（《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法》第二條規(guī)定，財(cái)務(wù)公司是指以加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)資金集中管理和提高企業(yè)集團(tuán)資金使用效率為目的，為企業(yè)集團(tuán)成員單位提供財(cái)務(wù)管理服務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)。）個(gè)人理解集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司不屬于其他金融組織，其與資金使用方簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同不繳納印花稅。
四、會(huì)計(jì)處理模板
（一）統(tǒng)借方：企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)
1.取得銀行存款或發(fā)行債券時(shí)
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