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王勇 浙江厚啟律師事務(wù)所 律師助理

（1）增值稅專用發(fā)票，由一般納稅人開具給一般納稅人，購銷雙方都要準確填寫名稱、稅號、地址電話、賬號。票面信息包含價格（不含稅），稅率和稅額，還有價稅合計。

至少有三聯(lián)，發(fā)票聯(lián)（購方記賬），抵扣聯(lián)（購方抵稅），記賬聯(lián)（銷方記賬）。

（2）增值稅普通發(fā)票，由一般納稅人開具給普通消費者（含個人），銷售方要準確填寫名稱、稅號、地址電話、賬號，購貨方可以只寫名稱。票面信息包含價格（不含稅），稅率和稅額，還有價稅合計。

至少有兩聯(lián)，發(fā)票聯(lián)（購方記賬），記賬聯(lián)（銷方記賬）。沒有抵扣聯(lián)。

上圖僅從銷售方能為購物方所開發(fā)票類型角度，分析一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)別。圖中“普通發(fā)票”，包含增值稅普通發(fā)票、一般商業(yè)發(fā)票等，未對概念作嚴格區(qū)分。圖中“代開”，僅指稅務(wù)主管機關(guān)依法為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票的行為。

（1）代開，僅指國家稅務(wù)總局《稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）》國稅發(fā)[2004]153號文第二條所規(guī)定的“本辦法所稱代開專用發(fā)票是指主管稅務(wù)機關(guān)為所轄范圍內(nèi)的增值稅納稅人代開專用發(fā)票，其他單位和個人不得代開?！?/p>

（2）虛開，虛開其實包含著兩層含義。其一，不滿足稅務(wù)機關(guān)審查、核查、稽查的發(fā)票可被視為虛開票；其二，刑法意義上的虛開。

（1）正常票，是指滿足“國稅發(fā)〔1995〕192號”中有關(guān)“三流合一”（或“三流一致”）規(guī)定的專票。所謂“三流合一”，是指專票的資金流、貨物流或勞務(wù)流、票據(jù)流，三流完全對應(yīng)。

（2）虛開票，應(yīng)當認為是在開票過程中，通過虛構(gòu)或造假等行為使得專票“三流”符合稅務(wù)機關(guān)要求。是否只要存在虛構(gòu)或造假行為，專票就一定是“虛開票”？事實上“三流合一”需要區(qū)分“實質(zhì)合一”與“形式合一”。換言之，正常票（即稅務(wù)機關(guān)認為“三流合一”）是否一定不虛？“虛開票”是否一定不實？其實兩者是一種相互交叉，既不充分也不必要的關(guān)系。

舉兩例說明

A貿(mào)易公司接到B客戶的訂單，收款并開票；A貿(mào)易公司委托C廠家生產(chǎn)貨物并直接發(fā)貨給B客戶。

《關(guān)于銀行承兌匯票背書行為有關(guān)問題的批復》（國稅函[2002]525號）給廣西壯族自治區(qū)國家稅務(wù)局答復時明確：鑒于銀行承兌匯票結(jié)算方式的特殊性，納稅人可憑背書銀行承兌匯票復印件作為已付款的憑證申請抵扣進項稅額?；蛘哒f，如果購買方提前數(shù)天將貨款存入一個第三方的短期理財平臺，到了付款期限由該平臺直接付款給銷售方，這是否構(gòu)成了虛開？

以上兩例，例1中“三流”完全不合一，例2中“資金流”不合一。但僅憑生活常識，也不會有人認為兩例存在違法、犯罪行為，因此刑事案件中，律師對“三流”的認識、把握，對整個案件的辦理具有極其重要的意義。

（1）一般納稅人請一般納稅人如實代開

（2）小規(guī)模納稅人請一般納稅人如實代開

（1）等量對開、等量環(huán)開

（2）不等量對開、不等量環(huán)開

（1）“借殼”虛開

主要行為表現(xiàn)：不法分子租借經(jīng)營不良企業(yè)的廠房或民房，成立若干個公司，以生產(chǎn)之名，購置一些簡單的加工設(shè)備和少量原料作為“道具”，從稅務(wù)機關(guān)套取農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，通過為自己虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票抵扣進項稅款，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，從中收取開票“手續(xù)費”。

（2）“買殼”虛開

主要行為表現(xiàn)：不法分子購買經(jīng)營不善企業(yè)作為操作平臺，在沒有貨物出口的情況下，采用“異地報關(guān)、兩頭在外”的出口模式，將他人的出口業(yè)務(wù)虛構(gòu)為自己的出口業(yè)務(wù)，騙取出口退稅。

（3）“冒殼”虛開

主要行為表現(xiàn)：不法分子利用購買貨物但不需要增值稅專用發(fā)票抵扣的企業(yè)、個體工商戶和消費者的“開票額”，虛構(gòu)進貨業(yè)務(wù)，或采用“票貨分離”方式，從銷貨企業(yè)套取增值稅專用發(fā)票來抵扣進項稅額，然后對外大量虛開增值稅專用發(fā)票，從中牟利。

（4）“造殼”虛開

主要行為表現(xiàn)：注冊虛假公司或空殼公司，將生產(chǎn)設(shè)備出租給其他個人，將承租人的生產(chǎn)經(jīng)營活動虛構(gòu)為自己公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動，騙取認定增值稅一般納稅人資格并從稅務(wù)機關(guān)套取增值稅專用發(fā)票，為自己在異地設(shè)立或參股經(jīng)營的企業(yè)虛開，操作虛假“出口”業(yè)務(wù)騙取出口退稅。

1.不存在真實的交易情況下的虛開金額認定

對于在不具有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動情況下虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪案件，由于虛開行為人不存在納稅的義務(wù)，認定虛開的數(shù)額只以銷項或進項中較大的數(shù)額計算；認定給國家造成損失的數(shù)額也只以銷項受票人已經(jīng)向稅務(wù)機關(guān)實際抵扣的數(shù)額計算。

第一，無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項發(fā)票，應(yīng)當按其中虛開數(shù)額較大的一項計算虛開的數(shù)額。

第二，無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項發(fā)票的，認定其給國家造成損失的數(shù)額，應(yīng)當以銷項受票人已經(jīng)實際向稅務(wù)機關(guān)抵扣的數(shù)額計算，并扣除行為人已向國家繳納的稅款和退賠的款項。

（1）虛開的數(shù)額超過了真實的交易數(shù)額

（2）小規(guī)模納稅人虛開的數(shù)額認定

（1）不是以抵扣稅款為目的的虛開，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；

（2）無逃騙稅故意，未造成國家稅款流失，不構(gòu)成犯罪；

（3）無逃騙稅故意，未造成稅款流失，但擾亂發(fā)票管秩序，定罪免刑；

（4）掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；

（5）不具備騙取增值稅稅款之目的不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。